I SA/Bd 288/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] W. D. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło zagadnienia, czy sprzedaż akcji PZU S.A. dokonywana za pośrednictwem domu maklerskiego jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 ustawy z dania 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podatnik podał, że transakcja została dokonana za pośrednictwem domu maklerskiego, ponieważ akcje będące przedmiotem umów są zarejestrowane w rejestrze papierów wartościowych prowadzonym przez Dom Maklerski [...], a ich przeniesienie nastąpiło za jego pośrednictwem. Zdaniem strony wymieniona czynność podlegała zwolnieniu. Do wniosku załączono kserokopię umowy sprzedaży akcji dnia 04 sierpnia 2005r., której zapytanie dotyczyło. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko wyrażone przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 14a § 1, § 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił z urzędu – na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Organ stwierdził, że wydane postanowienie rażąco narusza prawo na skutek nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zaistniałym stanie faktycznym i uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 września 2006 r. o udzielenie interpretacji. Zdaniem organu mając na uwadze treść postanowień umowy załączonej przez podatnika nie ma podstaw do przyjęcia, że sprzedaż akcji nastąpiła za pośrednictwem domu maklerskiego. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego. Podniósł, że decyzja została podjęta pomimo braku przesłanek uprawniających organ podatkowy do zmiany z urzędu postanowienia organu I instancji. W ocenie strony, nie zostało wykazane, że rażąco został naruszony przepis art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatnik argumentował, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnym założeniu, iż przeniesienie własności akcji nastąpiło bez pośrednictwa domu maklerskiego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści umów, na które powołał się podatnik wynika, że sprzedający oświadczył domowi maklerskiemu, iż zawarł z kupującym umowę sprzedaży i w związku z tym przeniósł na kupującego posiadanie akcji oraz zobowiązał dom maklerski do dokonania wszelkich czynności koniecznych do przeniesienia posiadania akcji na kupującego. Następnie w związku z zawarciem umowy sprzedaży akcji sprzedający wyraził zgodę na dokonanie zmian w księdze akcyjnej PZU S. A. poprzez dokonanie wpisu o przeniesieniu akcji na rzecz kupującego. Organ stwierdził, że powyższe ustalenia stron są sprzeczne z twierdzeniem podatnika, iż nabycie akcji nastąpiło za pośrednictwem domu maklerskiego. W przedstawionej sprawie umowa została zawarta między sprzedającym i kupującym, a dom maklerski został zobowiązany do dokonania wszelkich czynności koniecznych do przeniesienia własności akcji na kupującego. Tak więc zaistniały rozbieżności pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym, a treścią przepisu zawartego w art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu, w tym stanie faktycznym i prawnym potwierdzenie prawidłowości stanowiska podatnika przez organ I instancji należało zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zwolnienie zawarte w treści art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie odnosi się do umowy sprzedaży, która musi być prowadzona za pośrednictwem domu maklerskiego. Pośrednictwo musi dotyczyć sprzedaży, a nie innej czynności dokonywanej w związku ze sprzedażą. Organ odniósł się do definicji wyrazu "pośrednictwo" zawartego w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. W ocenie organu twierdzenie strony, że transakcja zawarta została za pośrednictwem domu maklerskiego nie znajduje oparcia w treści postanowień zawartych umów. Strony umowy sprzedaży stwierdziły wprost w jednym z postanowień, iż czynności konieczne do przeniesienia posiadania akcji, dom maklerski dokonuje w związku z zawarciem umowy sprzedaży. Strony nie powołały się w tej umowie na fakt zawarcia umowy zlecenia zakupu akcji. Tak więc nie można było uznać za słuszny argument, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została oparta na mylnym twierdzeniu, iż przeniesienie własności akcji nie nastąpiło za pośrednictwem domu maklerskiego. Powołane w odwołaniu przepisy art. 9218 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) zdaniem organu odwoławczego nie mają bezpośredniego odniesienia do kwestii spornej występującej w sprawie. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: - naruszenie przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z jego błędnym zastosowaniem, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie uprawniająca organ podatkowy wyższej instancji do zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], pomimo iż nie wystąpiło rażące naruszenie prawa przez ten organ podatkowy; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 9218 ustawy Kodeks cywilny oraz przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, poprzez niewłaściwą ich wykładnię oraz zastosowanie, w związku z uznaniem, że treść przepisu art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do transakcji objętej wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości. W uzasadnieniu podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie miał podstaw do utrzymania w mocy swojej decyzji z dnia [...], wydanej z urzędu, albowiem wbrew twierdzeniu tego organu podatkowego w niniejszej sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa materialnego. Jego zdaniem tryb wynikający z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być zastosowany tylko w wyjątkowych sytuacjach, tj. wówczas, gdy wystąpi rażące naruszenie prawa. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wypowiadał się stwierdzając, iż rażące naruszenie prawa następuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez ich proste zestawienie, podkreślił przy tym, że chodzi o naruszenie oczywiste, dostrzegalne "na pierwszy rzut oka", nie zaś o spór o wykładnię prawa. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika natomiast, że jej przedmiot dotyczy właśnie wykładni prawa, tj. zwrotu zawartego w przepisie art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonał zbyt wąskiej wykładni omawianego przepisu, interpretując powołane umowy w oderwaniu od istoty działalności domów maklerskich oraz art. 7 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Skarżący wskazał, że użyty w art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrot "sprzedaż papierów wartościowych dokonywana za pośrednictwem domów maklerskich" nie jest w tej ustawie zdefiniowany. Również ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie wyjaśnia, jaki zakres czynności podejmowanych przez dom maklerski świadczy o pośrednictwie w sprzedaży papierów wartościowych. Powyższe nie uzasadnia przyjęcia, że tylko wtedy gdy dom maklerski działając na zlecenie jednej ze stron skłania do zawarcia umowy, a więc wykonuje czynności polegające na znalezieniu nabywcy w celu zawarcia umowy, to sprzedaż papierów wartościowych dokonuje się za jego pośrednictwem. Usługi maklerskie, a więc także wykonanie wszelkich innych czynności niż wyżej opisane, prowadzących do przeniesienia własności papierów wartościowych, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. stanowią tylko czynności związane ze sprzedażą papierów wartościowych, są klasyfikowane jako pośrednictwo w sprzedaży instrumentów finansowych. Nie ma zatem uzasadnienia, aby czynności takich nie uznawać również za czynności wchodzące w zakres pośrednictwa w sprzedaży akcji. Zdaniem skarżącego, również z treści art. 7 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że czynności wykonywane przez dom maklerski nie są innymi czynnościami związanymi ze sprzedażą, ale czynnościami wywołującymi skutki prawne w postaci przeniesienia własności akcji. Błędnym zatem jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. o braku pośrednictwa w tym zakresie. Bez pośrednictwa domu maklerskiego w wykonaniu czynności istotnych z punktu widzenia skutków prawnych dla umowy przeniesienia własności akcji, nie doszłoby do zawarcia umowy sprzedaży akcji. Działanie domu maklerskiego nie jest czynnością inną dokonywaną w związku ze sprzedażą akcji, a czynnością związaną bezpośrednio ze sprzedażą skoro czynności te stanowią warunek niezbędny do przeniesienia własności akcji. Zatem i z tego względu takie działanie domu maklerskiego należy uznać za pośrednictwo w rozumieniu przepisu art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zagadnienia zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży akcji PZU S.A. Zauważyć należy, iż w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] wyrażono pogląd, że stanowisko podatnika jest prawidłowe. Postanowienie nie zostało przez podatnika zaskarżone i w związku z tym stało się ostateczne. Następnie postanowienie to zostało z urzędu zmienione przez organ II instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. sprzedaż akcji PZU S.A. na rzecz skarżącego według umowy z dnia [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż papierów wartościowych domom maklerskim i bankom prowadzącym działalność maklerską oraz sprzedaż papierów wartościowych dokonywaną za pośrednictwem domów maklerskich lub banków prowadzących działalność maklerską. Podkreślić należy, iż decyzja zmieniająca postanowienie organu podatkowego I instancji została wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W ocenie organu odwoławczego postanowienie Naczelnika rażąco narusza obowiązujące przepisy prawa. Podkreślić należy, iż pojęciu "rażącego naruszenia prawa" poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Przeważa w nim pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r., III SA 134/96, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M.Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). Chodzi tu zwłaszcza o sytuacje, w których przepis prawa nie dopuszcza możliwości rozbieżnej jego interpretacji. W judykaturze podkreśla się, że wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy zostanie ona uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., I SA/Ka 1582/98). O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (v. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255). W sytuacji możliwej różnej interpretacji przepisów prawnych brak jest podstaw, aby mówić o rażącym, tj. bezspornym naruszeniu prawa. Tego rodzaju naruszenie jest jego kwalifikowaną postacią, która ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2007r., sygn. akt I GSK 361/06). Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00). W ocenie tut. Sądu prawidłowo organ II instancji stwierdził, że postanowienie Naczelnika rażąco narusza prawo. Podatnik zwracając się z pytaniem do organu podatkowego odniósł je do konkretnej umowy sprzedaży akcji zawartej dnia [...]. Z powyższej umowy jednoznacznie wynika, że [...] sprzedała skarżącemu akcje PZU S.A., które to akcje znajdują się w depozycie Domu Maklerskiego. Określono ilość akcji, cenę za jedną akcję oraz łączną cenę za sprzedane akcje. W § 2 ust. 2 umowy sprzedający oświadczył, że cenę za akcje otrzymał, a ponadto, że przenosi na kupującego akcje, co stanowi pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 339 kodeksu spółek handlowych (§ 3 umowy). Przywołana treść postanowień umowy jednoznacznie wskazuje, że Dom Maklerski nie pośredniczył przy zawarciu umowy sprzedaży akcji. Umowa sprzedaży została zawarta bez jakiegokolwiek pośrednictwa tego Domu. W § 5 umowy postanowiono, że sprzedający oświadcza Domowi Maklerskiemu, iż w związku z zawarciem umowy sprzedaży akcji, w chwili przedłożenia jej Domowi upoważnia i zobowiązuje Dom Maklerski do dokonania wszelkich wymaganych przez prawo czynności faktycznych i prawnych, niezbędnych do skutecznego przeniesienia akcji na kupującego. Również treść tego ostatniego paragrafu umowy przesądza, że rola Domu Maklerskiego ograniczała się do czynności związanych wyłącznie z wykonaniem uprzednio zawartej umowy sprzedaży akcji. Czynności Domu Maklerskiego miały jedynie zapewnić realizację umowy sprzedaży już zawartej pomiędzy sprzedającym a kupującym, sprzedający nie zlecał Domowi Maklerskiemu sprzedaży akcji, czy wyszukania nabywcy. Sprzedający – stosownie do § 5 umowy – oświadczył, że zwraca się do Domu Maklerskiego z odpowiednią dyspozycją, ale w związku z zawartą już umową sprzedaży akcji. Przepis art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wymaga – dla zastosowania zwolnienia od podatku - aby sprzedaż papierów wartościowych została dokonana na rzecz domu maklerskiego lub sprzedaż była dokonana za pośrednictwem domu maklerskiego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że ww. przepis odnosi pośrednictwo do zawarcia transakcji sprzedaży (umowy zobowiązującej), a nie jej wykonania. Potoczne rozumienie pojęcia "pośrednictwa" nie nastręcza żadnych wątpliwości. W przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że z pośrednictwem Domu Maklerskiego nie mamy do czynienia, bowiem sprzedaż akcji została dokonana pomiędzy stronami, a w ślad dopiero za zawartą umową sprzedaży pomiędzy konkretnymi podmiotami nastąpiła dyspozycja sprzedającego wydana Domowi Maklerskiemu, aby ten dokonał niezbędnych czynności mających na celu wykonanie tejże umowy sprzedaży akcji. W konsekwencji proste zestawienie treści umowy z dnia [...] z przepisem art. 9 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala stwierdzić, że wymieniona sprzedaż akcji nie podlega zwolnieniu od tego podatku. W pełni wystarczająca jest w tym zakresie wykładnia literalna, językowa i dla dokonania interpretacji. ww przepisu nie zachodzi potrzeba sięgania do innych wykładni prawa. Zauważyć należy, iż zwolnienia od podatków są odstępstwem, wyjątkiem od zasady opodatkowania. Każde zaś odstępstwo od obowiązującej zasady należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. Nie narusza prawa także wywód poczyniony przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie interpretacji art. 9218 kodeksu cywilnego, na podstawie którego "Papiery wartościowe imienne legitymują osobę imiennie wskazaną w treści dokumentu. Przeniesienie praw następuje przez przelew połączony z wydaniem dokumentu." Organ wyjaśnił, że przelew jest czynnością, która następuje w wykonaniu uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności wierzytelności. Podobnie należy ustosunkować się do przywoływanego przez stronę skarżącą art. 7 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który odnosi się do wykonania umowy zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych, na co wskazał organ podatkowy. W tej sytuacji uprawniony jest pogląd, że powołane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są tak sformułowane, iż nie powstają wątpliwości w zakresie ich stosowania na tle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, który załączył kopię umowy nabycia akcji PZU S.A. W związku z tym, uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. rażąco, czyli w sposób oczywisty, niebudzący wątpliwości naruszyło prawo. Na marginesie Sąd zauważa, iż stosownie do art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a jeżeli zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.