I SA/Bd 270/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę I SA/Bd 270/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2007r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sprawie określenia Z. M., należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Stwierdzono, że spółka jawna, której wspólnikiem jest podatnik zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wyrażoną w złotych kwotą kredytu otrzymanego na podstawie umowy zawartej w dniu 2 lutego 2001r. z B. i kwotą kredytu spłaconego w roku podatkowym. Organ odwoławczy ustalił, że zawarto z B. I Oddział w L. umowę o kredyt obrotowy w rachunku kredytowym. Przedmiotem umowy jest kredyt w wysokości [...] euro a kredyt będzie wykorzystany w złotych w formie przelania na rachunek spółki, prowadzony w złotych. Kredyt będzie spłacany w euro w równowartości tej waluty w złotych. Spłata kredytu, odsetek i prowizji będzie następować w drodze obciążenia kwotą należności banku w złotych rachunku bieżącego lub pomocniczego powadzonego przez inny bank. Wskazano na art. 23 ust. l pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 22 ust. l zdanie 3 cyt. wyżej ustawy podatkowej i stwierdzono, że przy spłatach kolejnych rat kapitałowych nie powstały różnice kursowe, o których mowa w ww. przepisie prawa podatkowego. Różnice kursowe, mające wpływ na przychody lub koszty uzyskania przychodów, powstają bowiem w przypadku otrzymania i spłaty kredytu w walucie obcej. W skardze zarzucono naruszenie art. 22 ust. l ustawy poprzez jego wadliwą interpretację przejawiającą się wprowadzeniem dodatkowych, nieprzewidzianych w tym przepisie przesłanek, a w konsekwencji wadliwym zastosowaniem instytucji różnic kursowych; art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy – będące wynikiem wadliwej interpretacji umowy kredytowej, a w konsekwencji jej klasyfikację jako umów kredytowych w walucie polskiej; art. 187 uop poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 121 § l uop poprzez nie uwzględnienie stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do spornej kwestii; i wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Zarzucono brak odniesienia do części zarzutów sformułowanych w odwołaniu w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, marginalizując jednocześnie istotę zarzutów dotyczących procedury podatkowej. Wskazano, iż dla oceny, czy sporne wydatki stanowiły różnice kursowe, które po myśli art. 22 ust. l zdanie 2 updof expressis verbis są kosztem uzyskania przychodów, czy też były wydatkami na spłatę kredytu, które po myśli art.23 ust. l pkt 8 updof tym kosztem nie są, należało dokonać rzetelnej analizy umowy kredytowej. Zdaniem skarżącego, jedynie przy wykazaniu, że umowa ta dotyczy kredytu denominowanego do waluty obcej można mówić o wydatkach na spłatę kredytu w rozumieniu drugiej z powołanych norm. Przy tego rodzaju kredytach wydatki związane z ich spłatą, mimo, że dotyka je także ryzyko kursowe, nie mogą być rozumiane inaczej, niż wskazuje to ustawodawca w art. 23 ust. l pkt 8 updof. Są spłatą kredytu dokonywaną w złotych polskich, tyle że bazą dla ustalenia wysokości spłaty jest kwota wyrażona w obcej walucie, nie powstają w tym wypadku także różnice kursowe. Organy podatkowe takich analiz i to w oparciu o przepisy prawa bankowego a nie podatkowego nie przeprowadziły. W obu decyzjach znalazły się jedynie przyczyny dla których organ podatkowy uznał przyznany spółce kredyt za denominowany. Zauważono, że - w odróżnieniu od prawa bankowego - prawo podatkowe nie rozróżnia obu tych kategorii kredytowych ale posługując się wyłącznie kryteriami opisowymi łączy tymi kategoriami różne skutki podatkowe. W ocenie skarżącego, oznaczać to powinno konieczność uwzględniania przez organy podatkowe także kryteriów przewidzianych prawem bankowym. Poniesiony wydatek miał związek ze spłatą kredytu, nie był jego spłatą. Art. 23 ust. l pkt 8 updof, stanowiący podstawę twierdzeń organów orzekających w sprawie w obu instancjach odnosi się do wydatków na spłatę kredytów. Nic nie mówi o różnicach kursowych związanych z ich spłatą. Oznacza to, że obowiązuje podstawowa reguła dotycząca możliwości zaliczania tychże różnic do kosztów określona w art.22 ust l updof. Skarżący podniósł, że nie można przyjmować za uprawniony pogląd, że przepis skonstruowany na zasadzie wyjątku od reguły jakim jest art. 23 może być interpretowany rozszerzająco. Kiedy ustawodawca chciał wyłączyć różnice kursowe powstałe w związku z różnicami kursowymi powstałymi w związku ze spłatą kredytów z kosztów uzyskania przychodów zawarł stosowny zapis wprost. Wskazano art. 23 ust l pkt 33 updof. Wniosek jaki wyciągnął skarżący to to, że ustawodawca rozróżnia spłatę kredytu od różnicy kursowej powstałej przy tej spłacie; różnice kursowe od kredytów walutowych na inwestycje zwiększają wartość tych inwestycji zatem stanowią podstawę, do rozliczania odpisów amortyzacyjnych. Skoro więc odpisy amortyzacyjne ( od wartości uwzględniającej różnice kursowe) mogą być kosztem uzyskania przychodów, to kosztem mogą być także różnice kursowe od kredytów na finansowanie działalności bieżącej jako nie wymienione w art. 23 updof. Dalej wskazał, że inna wykładnia powołanych wyżej przepisów nie daje się pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy i nie wiadomo czym należałoby tłumaczyć fakt, iż różnice kursowe od kredytów finansujących inwestycje należałoby traktować inaczej od takich samych różnic przy kredytach na finansowanie działalności bieżącej. Uwypuklono, że kontrahentom zagranicznym każdy z podmiotów dokonujących z nimi obrotu (o ile nie utrzymuje konta) faktycznie płaci w złotówkach (kupując od banku walutę) i otrzymuje złotówki (sprzedając otrzymaną walutę). Idąc tokiem rozumowania organu I instancji należałoby więc przyjąć, że różnice kursowe w ogóle nie występują, ponieważ bank (przy braku konta walutowego) skupuje i sprzedaje podatnikom walutę, zatem obrotów dokonuje się wyłącznie w złotych. Konsekwentnie należałoby przyjąć, że rozliczenia z kontrahentami także mamy denominowane, a nie prowadzone w obcej walucie, co jest przecież wręcz niedorzeczne. Analiza umowy kredytowej dokonana w toku postępowania wskazuje na oczywiste elementy każdego kredytu udzielonego w Polsce nawet jeżeli jest on kredytem dewizowym: podaje się w nich równowartość w złotych udzielonego kredytu na dzień zawarcia umowy, uruchomienie środków może nastąpić po przeliczeniu na złote: spłata następuje w dewizach kupionych od banku za złotówki. Podniesiono to, iż już raz kwestia kwalifikacji spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu była przedmiotem badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lipnie. Chcąc bowiem uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z niezasadnym ich zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów za rok poprzedzający kontrolowany wyłączono te wydatki z kosztów i wniesiono o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego. Argumentacja była tożsama z prezentowaną w sprawie i dotyczyła tej samej umowy kredytowej, przedstawiono zaświadczenie banku kredytującego i Naczelnik Urzędu Skarbowego L. uwzględnił w całości wniosek i zwrócił poszczególnym wspólnikom nadpłaconą kwotę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia wydatków związanych ze spłatą kredytu. Chodziło o wartości "ryzyka kursowego" umowy, w której kwota pożyczona została określona w walucie obcej, natomiast rozliczenie zobowiązania odbywało się poprzez konto podatnika prowadzone w walucie polskiej. Koszty miały swe źródło w zmianach, jakie dotykały kursów walut. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i nie budziły wątpliwości skarżącego jak i Sądu. W odpowiedzi na zarzuty skargi należy wskazać po pierwsze, iż zasada prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa), zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy) służy dokonywaniu ustaleń prawdziwych, gdyż tylko możliwość swobodnego wyciągania logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego pozwala na obiektywne i bezstronne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Prawidłowość natomiast postępowania organu administracji w ocenie dokonywanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym sądu jest uzależniona od wpływu ewentualnych uchybień na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. W rozstrzyganym sporze, podstawę stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Materiałem dowodowym były w sprawie zapisy zawartej umowy o kredyt. Trudno odmówić organowi racji w tym, że był to materiał zupełny. Postulowany przez skarżącego pogląd, iż tylko przy denominowanym w pojęciu prawa bankowego, kredycie można wyciągnąć wnioski takie jak wysnuł Dyrektor, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Podstawę prawną decyzji stanowi prawo podatkowe. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104). Skoro stosownie do przepisów prawa podatkowego nie ma znaczenia dla oceny prawnej rozróżnienie kredytu w prawie bankowym, to tego rodzaju rozważania nie mogą wywołać skutku, są zbędne. Konsekwentnie – nie było potrzeby by sięgać w tej kwestii po opinię biegłego. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła instytucja różnic kursowych, o jakich mowa w tym przepisie. Wydaje się to również zrozumiałe dla skarżącego. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że w sprawie nie wystąpiła wymagana prawem różnica w czasie pomiędzy zarachowaniem, a poniesieniem kosztu w walucie obcej. Jest to również przyczyną dla której nie mają znaczenia wywody skarżącego o "niedorzeczności" wniosków organu. Natomiast co do oceny wydatku pod kątem reguły, iż kosztem jest nie jakikolwiek poniesiony przez przedsiębiorcę, ale tylko wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, to Sąd podzielił stanowisko organu, iż "ryzyko kursowe", jakie obciążyło działalność podatnika, nie mogło pomniejszyć przychodu przedsiębiorstwa, które prowadził. Niewątpliwie tego rodzaju ciężar wpłynął na wysokość uzyskania przychodu przedsiębiorstwa stanowiącego źródło dochodu podatnika i w takim przypadku należało rozpatrzyć sprawę stosownie do art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8) lit. a) cyt. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze sporny wydatek był poniesiony na spłatę kredytu. Nie było żadnego innego powodu (celu, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy), by zapłacić sporną kwotę, jak tylko ten by wywiązać się z zawartego zobowiązania. Taka też treść wynika z podjętej decyzji i w ocenie Sądu nie naruszono nią zarówno prawa materialnego jak i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie może zmienić tej oceny argument oparty na zapisie art. 23 § 1 pkt 33 cyt. ustawy także przy uwzględnieniu wyników wykładni a contrario tego przepisu. Przede wszystkim, jak już wyjaśniono, w sprawie nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi w rozumieniu cyt. przepisów. Nie chodziło również o odsetki czy prowizje. Również nie może zmienić takiego stanowiska przyznanie racji twierdzeniom skarżącego w innej decyzji podatkowej. Zasada zaufania (art. 121 op) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 120 op). Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.