I SA/Sz 931/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi "I" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. "I" w G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od [...] do [...] w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7 (za [...] w kwocie wyższej, a za pozostałe miesiące w kwotach niższych) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za [...]. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2, art. 29 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5-7, art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU Nr 54, poz. 535 ze zm.). W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka: – zaniżyła podatek należny za [...] przez opodatkowanie robót budowlanych wykonanych na rzecz Gminy G. w zakresie zadania pn. "Budowa odcinka ulicy [...] w G. – droga gminna" stawką podatku 7 % zamiast 22 %, – naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT przez to, że faktury wystawione: w dniu [...] nr [...], w dniu [...] nr [...] oraz w dniu [...] nr [...] zaewidencjonowała i rozliczyła w miesiącach ich wystawienia zamiast w miesiącach następnych, w których otrzymała zapłatę (przedwcześnie). Spółka wykonała roboty dotyczące budowy nowego odcinka drogi – ulicy [...] na podstawie umowy zawartej z Gminą G. w dniu [...]. Zakres robót obejmował roboty przygotowawcze, podbudowę, położenie nawierzchni, roboty wykończeniowe, elementy ulicy (krawężniki, chodniki, obrzeża itp.), parkingi i zjazdy, a także kanalizację deszczową. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie zaś z art. 146 ust. 3 tej ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Organ pierwszej instancji ustalił, że ulica [...] (wcześniej istniejąca) została zakwalifikowana do kategorii dróg gminnych (publicznych) uchwałą Wojewódzkiej Rady Narodowej w S. z [...], nie jest więc drogą wewnętrzną, mimo że jest zlokalizowana w zabudowie mieszkaniowej istniejącej i projektowanej (dogęszczenie) z rzemiosłem nieuciążliwym ([...]) i służy za dojazd do okolicznych zabudowań mieszkalnych. Powołując się na przepisy ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (DzU z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 4 tej ustawy nowo wybudowany odcinek drogi zostaje zaliczony do kategorii drogi, w której ciągu leży, co oznacza, że przedmiotowe roboty dotyczyły drogi gminnej, a nie wewnętrznej. Zdaniem organu pierwszej instancji, jedynie drogi w osiedlach mieszkalnych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, należy uznać za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i jedynie ten rodzaj dróg korzysta na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT z obniżonej 7-procentowej stawki podatku. Drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego. I dlatego korygując rozliczenie ww. faktur, organ pierwszej instancji zastosował stawkę podstawową 22 % z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, jak również dokonał odpowiedniego "przesunięcia" obrotu do następnych miesięcy stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" tej ustawy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 109 ust. 5. Od decyzji pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała zakwalifikowanie nowo budowanego odcinka ulicy [...] do kategorii drogi publicznej. Niezależnie od tego, wskazując na zakres robót: wykonanie jezdni, chodników, wjazdów, dojść do posesji, parkingów, poboczy, zieleni, kanalizacji deszczowej wraz z przyłączem do jednego z budynków - Spółka stwierdziła, że były to roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Budowa przedmiotowego odcinka drogi była realizowana w celu zagwarantowania mieszkańcom dojazdu do nowo wybudowanych budynków mieszkalnych. Spółka nie kwestionowała naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji, podzielając w pełni jej stanowisko. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka z o.o. "I" wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenie zaniżenia podatku od towarów i usług od wynagrodzenia za prace wykonane przy budowie odcinka ulicy [...] w G. wraz z kanalizacją deszczową, chodnikami, wjazdami, dojściami do posesji, parkingami, poboczami i terenami zielonymi, za które to prace wystawiono cztery opisane powyżej faktury VAT i odprowadzono podatek od towarów i usług obliczony według stawki 7 %. Spółka za nieprawidłowe uznała bowiem stanowisko organu, iż powyższe prace nie kwalifikują się do wymienionych w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, w konsekwencji czego miała obowiązek odprowadzenia podatku w wysokości 22 %. Skarżąca podkreśliła, że wymieniając drogi jako element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, ustawodawca nie sprecyzował jaki rodzaj dróg może być zaliczony do tej kategorii, ani nie odesłał do innych norm prawnych. Wobec tego przyjęcie, czy dana droga spełnia wymogi infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym, czy też nie – powinno następować każdorazowo na podstawie stanu faktycznego, a w szczególności celu, w jakim została ona zbudowana. Nie można natomiast uznać, iż kryterium koniecznym jest zaliczenie drogi do kategorii dróg wewnętrznych. Spółka wskazała także, że wykonany przez nią odcinek drogi był tylko elementem wykonanych prac, i nie stanowi on układu komunikacyjnego na terenie gminy, gdyż jest ślepo zakończony, a celem jego wybudowania jest umożliwienie komunikacji istniejącym oraz budowanym budynkom mieszkalnym. O charakterze drogi świadczy również rodzaj nawierzchni, z którego została wykonana, tj. kostka betonowa oraz płyty żelbetowe ażurowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S zważył, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają przepisom prawa. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, spór stron dotyczy ustalenia, czy w związku z budową odcinka ulicy [...] w G. Spółka miała prawo do stosowania obniżonej 7-procentowej stawki podatku od towarów i usług. Natomiast poza sporem pozostaje kwestia naruszenia przez skarżącą art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT przez to, że faktury wystawione w dniu: [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...] zaewidencjonowała i rozliczyła w miesiącach ich wystawienia zamiast w miesiącach następnych, w których otrzymała zapłatę. Zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU Nr 54, poz. 535 ze zm.), w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 tej ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a", rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepis art. 146 ust. 3 stanowi zaś, że przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a", rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Z przywołanych przepisów wynika zatem, iż obniżona 7-procentowa stawka podatku VAT ma zastosowanie do robót budowlanych, dotyczących m.in. inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, którą stanowią w szczególności drogi, o ile są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca, wymieniając drogi w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy, nie opatrzył ich żadną cechą, która zawężałaby zakres pojęciowy dróg, nie sprecyzował jaki rodzaj dróg może być zaliczony do tej kategorii, ani też nie odesłał do innych norm prawnych (np. ustawy o drogach publicznych, na którą powołują się organy podatkowe). Nie wskazał również, czy owo "związanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego" powinno mieć charakter wyłącznie bezpośredni, czy też może być ono pośrednie. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że preferencyjna stawka VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy, znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym. Przy czym związek ten może mieć także charakter pośredni (drugorzędny), tj. droga, na której prowadzone są roboty, służyć może także innym, oprócz budownictwa mieszkaniowego, celom. Nieuzasadnionym jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, i jedynie ten rodzaj dróg korzysta z obniżonej 7-procentowej stawki podatku. Jak również, że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego. Dokonując wskazanej zawężającej interpretacji, organy obu instancji naruszyły przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 135 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.