I SA/Bd 216/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi D. M., R. R., M. W. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] 2006 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002 r. umarzającej postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2002 r. określającej "A." oraz spółce jawnej D. M., R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności sprawy; w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż Spółka - "A." spółka jawna D. M., R. R. z siedzibą w T., zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 1999 roku o łączną kwotę 349.982,94 zł. Zawyżenie podatku naliczonego było efektem uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych faktur VAT wystawionych przez P. W. U., do których miał zastosowanie przepis art. 83 Kodeksu cywilnego, na których jako wystawcy podano podmioty nieistniejące, a także jednostki nie prowadzące działalności gospodarczej ze względu na jej likwidację lub zawieszenie oraz jeden kontrahent, który nie potwierdził realizacji transakcji gospodarczej z kontrolowaną Spółką. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2002r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. w łącznej kwocie 719.244 zł. W dniu 10 września 2002 roku Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 4, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust 2, art. 19 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust 4 pkt 1 lit a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W okresie pomiędzy złożeniem odwołania, a jego przekazaniem do Izby Skarbowej, Spółka uległa likwidacji. W dniu 29 lipca 2002 roku złożyła wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego informując o uchwale wspólników z dnia 15 lipca 2002 roku zatwierdzającej zakończenie postępowania likwidacyjnego. Postanowieniem z dnia [...] 2002r. Sąd Rejonowy w T. orzekł o zakończeniu likwidacji spółki "A." i wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Izba Skarbowa w B. uznała, że likwidacja Spółki "A." na etapie toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, czyni bezprzedmiotowym to postępowanie, w związku z czym decyzją z [...] 2002r. umorzyła postępowanie odwoławcze. Następnie Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzjami z [...] 2002r orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników (D. M., S. W., M. W., R. R.) zlikwidowanej spółki jawnej "A." za jej zaległości podatkowe za okres od stycznia do grudnia 1999r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. Od tych decyzji wniesione zostały odwołania, które następnie zostały cofnięte przez odwołujących się, co spowodowało umorzenie postępowania odwoławczego. Pismem z dnia 17 sierpnia 2006r., byli wspólnicy Spółki jawnej "A.", D. M., S. W., M. W., R. R., zwrócili się o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Izby Skarbowej w B., w części dotyczącej określenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1999r. do grudnia 1999r. z transakcji zakupu złomu metali kolorowych od P.W. "UNISTAR" na podstawie umowy agencyjnej w łącznej kwocie 257.066,96 zł. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, którymi to w ocenie byłych wspólników, było równoległe przeprowadzenie kontroli w Spółce "U." - kontrahenta Spółki jawnej "A.", w trakcie której nie zakwestionowano transakcji zawartych między tymi podmiotami. Postanowieniem z [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Pismem z 12 października 2006r. wspólnicy uzupełnili dokumenty o nowe dowody w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie "U.", pisma "A." z dnia 20 marca 2001r, pisma "U." z dnia [...] 2001r., pism kontrahenta R. z dnia 20 i 30 grudnia 2002r., pisma Pana M. z dnia 27 grudnia 2002r. oraz wyrok z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 172/05. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] 2006r odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z [...] 2002r z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia w oparciu o przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji byli wspólnicy Spółki "A." zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzono zasadnicze twierdzenia zawarte już we wniosku o wznowienie postępowania. Podkreślono, że nową okolicznością w przedmiotowej sprawie są ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmie "U." dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT, z których wynika, że wszystkie transakcje zawarte ze Spółką "A." zostały wykonane. Okoliczność ta, ich zdaniem, obala stanowisko organów podatkowych, że Spółka "A." dokonała pozornego obrotu. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Z kolei art. 134 Ordynacji stanowi, że stroną tego postępowania jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110 - 117 oraz inne osoby fizyczne i osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby być stroną postępowania podatkowego należy dysponować zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, które stosownie do art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Zatem zdolność procesowa spółki osobowej (w tym jawnej) w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. Dalej Dyrektor wskazał, że w każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Organ stwierdził, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce jawnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka jawna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Natomiast rozwiązanie (likwidacja) spółki jawnej i jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo - prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor uznał, że skoro w okresie pomiędzy złożeniem odwołania a jego przekazaniem do Izby Skarbowej Spółka "A." uległa likwidacji i tym samym ustał jej byt prawny, postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji, decyzją z [...] 2002r umorzył postępowanie odwoławcze. Decyzja ta nie została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ślad za nią Pierwszy Urząd Skarbowy w T. wydał decyzje o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe wynikające z powyższej decyzji na byłych wspólników Spółki. Decyzje te również nie zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kwestii rozstrzygnięcia czy przesłanki powołane, przez byłych wspólników Spółki, we wniosku o wznowienie postępowania spełniają warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż niezakwestionowanie transakcji zawartych pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem firmą "U." w trakcie przeprowadzonej u tego kontrahenta kontroli nie może stanowić przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za 1999 rok. Na potwierdzenie stanowiska organów podatkowych, Dyrektor wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2001r sygn. akt III SA 1224/00, w którym stwierdzono, iż odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż okoliczność ta nie może stać się podstawą wydania odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio tj. o wznowienie postępowania odwoławczego wobec spółki "A." z uwagi na jej likwidację. Podkreślił, że aby spełniona została podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu te decyzję. Wskazane przez byłych wspólników Spółki okoliczności - wynik kontroli u kontrahenta Spółki - w firmie "U.", w trakcie której nie zakwestionowano transakcji pomiędzy tymi podmiotami, zdaniem organu, nie spełniają warunku "istotności" dla sprawy czyli nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie i skutkować uchyleniem bądź zmianą decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy byli wspólnicy Spółki "A." zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzyli zarzuty zaprezentowane już w odwołaniu. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko, że po zakończeniu postępowania odwoławczego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Za istotne w sprawie uznali to, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "U." nie zakwestionowano transakcji zawartych ze spółką "A.", co ich zdaniem świadczyło o tym, że zostały one faktycznie wykonane. W ich opinii obala to stanowisko organów, że Spółka "A." dokonała pozornego obrotu. Ponadto podkreślili, że ich zdaniem, nie można też zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że powyższa okoliczność wynikająca z protokołu kontroli przeprowadzonej w innej jednostce nie spełnia kryterium "istotności", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według skarżących wskazuje ona bowiem na to, że stanowiące podstawę opodatkowania czynności zostały wykonane i są udokumentowane fakturami, w tym kopiami u kontrahenta, zaś niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcie ostatecznej decyzji opiera się, w ich opinii, na założeniu, że u sprzedawcy nie ma kopii faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 10 maja 2007 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżących, w którym podtrzymali oni swoje stanowisko przedstawione w skardze do Sądu i ponadto stwierdzili, że okoliczności, na które powoływali się we wniosku o wznowienie postępowania, w ich opinii, mają istotne znaczenie w sprawie. Zdaniem skarżących, zaskarżona decyzja odmawiająca wznowienia postępowania jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa i narusza w ten sposób art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżących, w związku z tym nie ma istotnego znaczenia podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność niezaskarżenia decyzji z 03 grudnia 2002 r. umarzającej postępowanie odwoławcze. Skarżący stwierdzili, że dopiero późniejszy wyrok sądu administracyjnego w innej sprawie pozwolił im na weryfikację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Również fakt niezaskarżenia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, w opinii skarżących, nie może stanowić okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem skarżących, zasadnicze znaczenie w sprawie stanowi orzeczenie sądowe, z którego wynika, że przysługują im prawa strony, pomimo likwidacji spółki jawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się na stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. do przedstawienia decyzji wydanych wobec wspólników byłej Spółki o ich odpowiedzialności za zaległości spółki z uwagi na ich brak w aktach administracyjnych i postanowił przeprowadzić dowód z w/w decyzji poza rozprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w taki sposób, by wyeliminować ją z obrotu prawnego. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 – 11. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] 2006r wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w B. umarzającą postępowanie odwoławcze Spółki Jawnej A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r. Organ stanął na stanowisku, że skarżący mają przymiot strony i są legitymowani do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji dotyczącej Spółki Jawnej A., a przyczyną odmowy uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej było ustalenie, że nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do takiego rozstrzygnięcia, Sąd uznał dokonaną przez organy ocenę okoliczności dotyczącej nie kwestionowania transakcji zawartych pomiędzy Spółką A. a P.W. U. w odrębnym postępowaniu kontrolnym dotyczącym tego ostatniego podmiotu, jako trafną. Istnienie powołanej we wniosku przesłanki wznowienia polega na ujawnieniu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Odmienna ocena tej samej, znanej organowi, okoliczności w innym postępowaniu nie może być traktowana jako nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód albowiem sytuacja taka nie stwarza pewności, że to właśnie w tym innym postępowaniu, prowadzonym także przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (postępowaniu kontrolnym w PW U.) dokonano jedynie prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, do których należy "dostosować" ustalenia poczynione w innych sprawach, o ile wiążą się one ze sobą. Należy podzielić ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. co do tego, że taka odmienna ocena tych samych okoliczności, jakkolwiek nie jest zjawiskiem pożądanym i pozytywnym w działaniu organów administracyjnych, to jednak nie może być postrzegana jako nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej. W tym znaczeniu stanowisko zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Uwzględniając w sprawie zasadę płynącą z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uznał jednak za zasadne wskazać, że skuteczne wszczęcie postępowania z wniosku skarżących, jako byłych wspólników Spółki Jawnej A., o wznowienie postępowania dotyczącego Spółki nie było zasadne. Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania, oczekiwali skutku w postaci uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z 03 grudnia 2002r umarzającej postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki Jawnej "A." w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Niesporne były istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, że pierwszoinstancyjna decyzja Dyrektora UKS z [...] 2002r określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy dla Spółki Jawnej A. Decyzja ta doręczona została Spółce, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług posiada podmiotowość podatkową. Wydana decyzja była konsekwencją wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 13 grudnia 2001r. Odwołanie, sporządzone 05 września 2002r, od tej decyzji wniosła spółka, jako strona. Jednocześnie już 10 czerwca 2002r wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki, zgłaszając rozpoczęcie likwidacji do Krajowego Rejestru Sądowego – w efekcie zakończenia procesu likwidacji Spółki, Sąd Rejestrowy wydał postanowienie 23 września 2002r o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, które uprawomocniło się z dniem 03 października 2002r. W efekcie, w trakcie trwania postępowania odwoławczego podatnik przestał istnieć, stąd decyzja organu odwoławczego o umorzeniu postępowania. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 135 ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Takie zastrzeżenie oznacza, że prymat w ocenie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych mają przede wszystkim przepisy prawa podatkowego, które na gruncie ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce jawnej, a nie wspólnikom przyznawały podmiotowość prawnopodatkową. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Stąd wspólnicy tworzący spółkę osobową A. nie mieli, jako osoby fizyczne samodzielnego statusu w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego. Nie ma sporu co do tego, że po likwidacji spółki nie stawali się jej następcami prawnymi i jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem było umorzenie postępowania odwoławczego. Obecnie, byli wspólnicy Spółki Jawnej A. domagają się weryfikacji decyzji umarzającej postępowanie poprzez wznowienie postępowania i ponowne wydanie merytorycznej decyzji wymiarowej wobec Spółki. Uwzględnienie takiego żądania skutkowałoby wnioskiem, że wspólnikom nie przysługiwało prawo do kontynuowania postępowania w przedmiocie wymiaru w podatku od towarów i usług po zlikwidowaniu Spółki, natomiast w pełni posiadają takie prawo w ramach wznowienia postępowania. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt.2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, w której jednocześnie orzeka się o odpowiedzialności podatkowej wspólników. Przepis art. 115 § 4 ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady, że o odpowiedzialności osoby trzeciej (taki status mają wspólnicy spółki jawnej) orzeka się w odrębnej decyzji wydanej w następstwie wydania decyzji o zobowiązaniu samej spółki jawnej. Bez wątpienia zakres uprawnień skarżących, o odpowiedzialności których za zobowiązania Spółki Jawnej A., orzeczono by w tej samej decyzji, w której wymierzono by zobowiązanie dla samej spółki, byłby większy niż w przypadku wydania obu decyzji w odrębnych postępowaniach. W stanie faktycznym sprawy decyzje o odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999r wydane zostały odrębnie już po wydaniu w przedmiocie tego podatku decyzji wobec Spółki; wszystkie wydane zostały w dniu 18 grudnia 2002r. Tymczasem decyzja w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług dla Spółki Jawnej A. wydana została w pierwszej instancji 12 sierpnia 2002r a drugiej instancji, umarzająca postępowanie odwoławcze, 03 grudnia 2002r. Art. 133 ordynacji podatkowej określa kto może być stroną, tworząc zamknięty katalog podmiotów; przepis ten w § 1 przyznaje przymiot strony także osobom trzecim, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W ocenie Sądu skoro postępowanie, którego wznowienia domagają się skarżący, dotyczyło tylko podatnika, Spółki Jawnej A., to wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony albowiem nie mają interesu prawnego w tym postępowaniu – mają jedynie interes faktyczny. Interes prawny musi się wiązać z konkretną normą prawa materialnego odnoszącą się do danego podmiotu, konkretyzującą się w danym stanie faktycznym. Postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług Spółki Jawnej A. nie konkretyzowało praw i obowiązków wspólników tej istniejącej wówczas Spółki. Okoliczność, że ustanie bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego uniemożliwiło merytoryczną kontrolę instancyjną wydanej decyzji nie zmienia statusu prawnego skarżących. Należy podkreślić, że wybór formy prawnej, w jakiej podmiot prowadzi działalność gospodarczą należy do sfery jego wolnego wyboru. Skarżący podejmując uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji Spółki w trakcie trwającego postępowania musieli liczyć się ze skutkiem prawnym takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Stąd nie można uznać, że ich prawa zostały naruszone i przyznawać uprawnienie do działania w charakterze strony w postępowaniu, w którym taki status im nie przysługiwał. Także w ramach wznowienia postępowania. Mając na uwadze powyższe przesłanki, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej jest w efekcie prawidłowa i nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.