III SA/Gl 1591/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Gocki, Protokolant Sekretarz sądowy Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001r. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że wnioskiem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wpłaconego za okres od [...] 2000 roku do [...] 2001 roku w łącznej kwocie: [...] zł. (w tym za miesiąc [...] 2001r.- [...] zł.). Do wniosku dołączono korektę deklaracji AKC-2 za w/wym. okres w której Spółka wykazała kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości: 0" zł. W uzasadnieniu zaś wniosku Strona stwierdziła, że podatek akcyzowy wpłacony w tym okresie stanowił podatek uiszczony nienależnie, gdyż brak było wówczas przepisu prawnego, który nadawałby jej status podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem strony obowiązujące wówczas przepisy prawne określające podatników tego podatku mogły, od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, być uregulowane wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej. Wszelkie więc przepisy, zdaniem Strony określające podmioty inne niż wskazane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, są od dnia 17 października 1997r. niezgodne z art. 217 Konstytucji RP i jako takie nie mogły stanowić podstawy prawnej, na podstawie której nakładany byłby obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Strony i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka jako podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP, stosownie do obowiązującego w 2000r. § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 poz. 1197) - miała status podatnika podatku akcyzowego. Natomiast w powoływanym przez stroną wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - co oznacza, że wyrok ten nie może być stosowany wprost w odniesieniu do innych przepisów prawnych, w tym także do w/wym. przepisu § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż cenotwórczy charakter tego podatku sprawia, że ekonomicznie podatek ten płaci nabywca towaru akcyzowego. Dlatego też zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie wymienionej decyzji i wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem podatnika. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 217 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 w związku z art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku polegające na zastosowaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów wydanych na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z wnioskiem podatnika. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż wpłaty podatku akcyzowego za kontrolowany okres w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zostały oparte na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Bezwzględna zaś wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - utraciło byt prawny i uznanie za podatników podatku akcyzowego podmioty określone przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 cyt. wyżej ustawy, należało uznać za nietrafne. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. Dodatkowo zauważono, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r., w sprawie podatku akcyzowego jako wykonujące delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy - było prawnie obowiązujące. Bezsprzecznie więc zawarty w tym rozporządzeniu przepis § 18 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – był wiążący. Natomiast Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie brak podstawy do samoistnego i odrębnego badania zgodności delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy i nie orzekał o nielegalności stosowania w/w przepisu. Zatem przepis ten przestał formalnie obowiązywać dopiero w wyniku jego uchylenia przez art. 1 pkt 3 lit b ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Nadto podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał, iż podatnicy, którzy uprzednio uiścili podatek na podstawie przepisu prawa, którego niekonstytucyjność została następnie stwierdzona, nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku. Powyższy pogląd został także potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. składając w dniu [...]r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i wskazano na zastosowanie przepisu wydanego na niekonstytucyjnej normie prawnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie był wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Uwzględnienie zaś wniosku tego rodzaju mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowany i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy został uiszczony nienależnie (vide: art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujący nadpłatę podatkową). Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 120 zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. rozporządzenia wydawane przez organy centralne (wskazane w Konstytucji) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (por. art. 92 Konstytucji). Z przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie podatnika do wystąpienia o zwrot nadpłaty i określenia jej wysokości we wniosku i skorygowanej deklaracji w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 74). Z kolei organ podatkowy, na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ma obowiązek zwrócić tak wykazaną nadpłatę w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu. W rozpatrywanej natomiast sprawie podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a organ mógłby uwzględnić wniosek tylko w sytuacji, gdyby uznał, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy. Organ podatkowy nie jest jednak upoważniony do takich konstatacji w sytuacji, gdy podatnik wywodzi swoje roszczenia z faktu, że obowiązek podatkowy został ustanowiony na podstawie rozporządzenia w sytuacji, gdy w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych zastrzeżone zostały ustawom. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P. 7/2000 OTK ZU 2002/2A poz. 13, w którym orzekł, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 1998 r. Nr 2 poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wyraził pogląd, że: "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową". Trybunał podkreślił, iż stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Natomiast odnośnie spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, wydanymi na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją - art. 190 ust. 4 Konstytucji odsyła do zasad i trybów określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych, w których podatnik wykazał zobowiązanie na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8) albo korekty deklaracji w sprawie niezakończonej decyzją. W powoływanym jednak wyroku Trybunał orzekł równocześnie, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu (w omawianym przypadku § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r.) a powstaniem po stronie podmiotu, wskazanego tym przepisem jako podatnik, prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Natomiast rozpatrując niniejszą sprawę należy wskazać, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 35 ust. 1 ustanowiła, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji ustawowej z art. 35 ust. 4 Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego przypadki, w których podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W § 18 ust. 1 pkt 11 tegoż aktu wykonawczego stwierdzono, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma ta nie była przedmiotem badania jej konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny i do chwili jej nowelizacji w 2001r. posiadała moc wiążącą; w oparciu o nią skarżący dokonał stosownych rozliczeń podatkowych. Zatem zasadnie organy przyjęły, iż brak było podstaw do uwzględnienia żądanej przez Spółkę nadpłaty, a powoływanie się przez stronę na w/w wyrok - bezzasadne. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2004 r. FSK 382/2004, w którym uznano, że uregulowanie podatku akcyzowego przez podatnika nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego podatku, nawet w sytuacji gdy orzeczenie o niekonstytucyjności dotyczy wprost przepisu, na podstawie którego zostało wykonane zobowiązanie w podatku akcyzowym. Tym bardziej więc nie ma podstaw do uznawania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy przepis, na mocy którego podatek został uiszczony, za niekonstytucyjny nigdy uznany nie został. Na zakończenie już tylko wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 maja 2005 r. I SA/Bd 214/2005 stanął na stanowisku, że przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie oznacza, że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Reasumując przedstawione powyżej uwarunkowania skład orzekający Sądu - podzielając przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych - uznał prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2001r. Skoro więc Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.