I FSK 357/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 307/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego C. s.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowego C. s.j. w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 307/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P.H. "C." [...] Spółka jawna w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 lipca 2005 r., nr [...] oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się w sposób następujący. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. stwierdzono, że spółka w kontrolowanym miesiącu uwzględniła w rejestrze zakupów oraz odliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. w wysokości 51.273 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, a w uzasadnieniu swej decyzji wskazał m.in., że osoba będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT w sytuacji otrzymania faktury od podmiotu niezarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 oraz art. 157 ustaw z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, musi liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, dalej: rozporządzenie w sprawie VAT). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym z uwagi na fakt, iż kontrahent skarżącej nie był w kontrolowanym okresie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktury VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 15 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd I instancji po rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie VAT, który został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dalej Sąd zaznaczył, że podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Jedną z tych cech jest neutralność tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd wskazał, że obecnie w zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., natomiast wcześniej art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), statuujący prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc powyższe rozważania do realiów badanej sprawy Sąd stwierdził, że o ile przepisy ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r. zapewniały pełną realizację zasad wynikających z art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r., to wyeliminowanie odliczenia, które nastąpiło na mocy § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. narusza art. 217 Konstytucji RP. Sąd wskazał na brzmienie powyższego przepisu Konstytucji RP i podkreślił, że z powyższego przepisu wynika, iż zarówno zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i wysokość podatku winna wynikać z przepisu ustawowego. Co więcej, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 stwierdził, że "zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." Wobec powyższego Sąd uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku i w związku z tym zaskarżona decyzja, jako wydana na podstawie przepisu naruszającego art. 217 Konstytucji RP nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż wskazany przepis rozporządzenia wykonawczego reguluje materię zastrzeżoną w art. 217 Konstytucji RP wyłącznie dla ustawy, przez co w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaskarżono postanowienie Sądu w przedmiocie zasądzonych kosztów postępowania sądowego zarzucając mu w tym zakresie naruszenie art. 200, art. 205 § 1 i 3 p.p.s.a. oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Naruszenie wskazanych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przejawia się zasądzeniem od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwoty 5.865 zł, zamiast 5.115 zł, poprzez zasądzenie oprócz wpisu sądowego od skargi w kwocie 1500 zł również wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 750 zł, czym naruszono wyżej wymienione przepisy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywodził m.in., że sporny przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego wydany został na podstawie delegacji zawartej w art. 92 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże materia w nim uregulowania nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej wprowadzenie, na podstawie delegacji ustawowej, ograniczeń w prawie do odliczania podatku w drodze aktu podustawowego jest możliwe, ponieważ pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony nie należy do tych elementów konstrukcji systemu podatkowego, które zgodnie z art. 217 Konstytucji RP mogą być uregulowane wyłącznie w drodze ustawy. Taka konkluzja wynika zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną bezpośrednio z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 oraz z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00. Dalej autor skargi kasacyjnej argumentował, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wyżej wskazanym art. 217 Konstytucji RP, w szczególności nie jest on ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu, w jakim terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego. Zdaniem pełnomocnika organu sporny przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego reguluje jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce zasady ustawowej, określając przede wszystkim formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami polskiego prawa o powszechnie obowiązującym charakterze są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. W aspekcie powyższego należy bezspornie stwierdzić, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów są powszechnie obowiązującymi źródłami polskiego prawa podatkowego. Fakt ten sprawia, że do stosowania ich uregulowań zobowiązane są także organy podatkowe, które w myśl art. 78 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sąd I instancji uchylił zakwestionowane decyzje organów podatkowych, albowiem uznał, że wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które nastąpiło na mocy § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. narusza art. 217 Konstytucji RP. Z powyższym poglądem Sądu I instancji nie sposób się zgodzić. Art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym). Rozpoczynając rozważania od oceny prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między ustawę a rozporządzenie, należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tj. podatku uiszczonego przez nabywcę oraz powiązanego z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art. 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że w korelacji z art. 106 ust. 1 oznaczało, że sama możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Co się tyczy § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., to w takim wypadku, doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym, mieszcząc się w treści ustawy. W związku z tym, wydana na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) kwestionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację, gdy faktura nie wystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia, jest zgodna z art. 217 Konstytucji. Podstawy do twierdzenia, że podatnik nie istnieje czy jest nie uprawniony do wystawienia faktury, należy poszukiwać w ustawie. Natomiast odrębną kwestią pozostaje czy w hipotezie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) cyt. rozporządzenia mieści się pojęcie "podatnik niezarejestrowany". Również rozpoznanie tego zagadnienia należy oprzeć o przepisy ustawy, a dodatkowo interpretacja musi być zgodna z prawem wspólnotowym. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), skarżąca spółka nie mogłaby obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy VAT (art. 106 ust. 1 ustawy VAT). Na podstawie art. 15 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, status podatnika, o jakim mowa w art. 106 ust. 1, z wyjątkiem podmiotu określonego w art. 15 ust. 4, nie zależy od dokonania rejestracji. Zatem teza oparta o stwierdzenie, że skarżąca nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, naruszała § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie. Była bowiem przynajmniej przedwczesna. W takim wypadku sąd pierwszej instancji dopatrzywszy się takiego naruszenia prawa, ponieważ wynik sprawy pozostawałby w ścisłym związku z taką interpretacją, skargę na decyzję powinien uwzględnić (art. 145 § 1 pkt 1) lit a) p.p.s.a.). W konsekwencji poczynionej oceny prawnej, do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ustawy. W przepisach prawa VAT brakuje definicji legalnej pojęcia "podmiot nieuprawniony". W rozumieniu potocznym "nieuprawniony" to ten, który nie ma do czegoś prawa. Określenia tego, kto jest uprawniony do wystawienia faktury, nie można doszukiwać się w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971). Takie stanowisko byłoby błędne, gdyż nie pozwala na to już chociażby literalny zapis samego przepisu, odczytany w świetle zakresu upoważnienia danego Ministrowi. Paragraf 11 cyt. rozporządzenia został zawarty w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1) ustawy, która nie daje możliwości określania podmiotów uprawnionych inaczej niż z ustawy. Z kolei ustawa VAT zawiera DZIAŁ XI, Rozdział 1 zatytułowany Faktury. Rozdział ten rozpoczyna się od art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z nim, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do ust. 2. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. W ust. 8., ustawodawca dał możliwość Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach (pkt 3). W badanej sprawie rzecz dotyczy sprzedaży na terenie kraju, przy czym Minister nie skorzystał z przywołanej delegacji, zatem uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy VAT. W takim wypadku osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15. Przywołując ten przepis czytamy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1, gdyż dalsze zapisy nie dotyczą sprawy). Brakuje w tym zapisie mowy o konieczności zarejestrowania podmiotu dla uzyskania statusu podatnika VAT. W szczególności, nie jest uprawnioną taka interpretacja w świetle zapisu art. 15 ust. 4 ustawy, który rzeczywiście w pewnym wypadku wymaga rejestracji. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie, rejestracja potwierdza jedynie, a nie ustanawia podatnika VAT i nieuprawnionym jest, dokonane przez organ, prostego przełożenia pojęcia podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur na pojęcie podatnika niezarejestrowanego. Odpowiednio do takiego stwierdzenia brzmi dotyczący rejestracji, art. 96 ustawy. Zgodnie z nim, ustawodawca normuje rejestrację jako obowiązek podatnika, o jakim mowa w art. 15. W piśmiennictwie podobna analiza pozwoliła na postawienie tezy, że w konsekwencji należy przyjąć, iż faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (a zatem przez podmiot uprawniony, o którym mowa w regulacji art. 88 ust. 3a), także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego (T. Michalik, VAT. Komentarz, W-wa 2005, s. 576). Dla wyjaśnienia należy dodać, iż zapis art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy mówi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten został dodany na mocy art. 1 pkt 22) lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Obowiązuje od 1 czerwca 2005r. Z tym dniem, na mocy § 1 pkt 6) rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 797) skreślono § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z 2004r. To, że rejestracja dla celów podatku VAT jest czynnością jedynie formalną zostało potwierdzone na gruncie orzecznictwa wspólnotowego. Art. 22 VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1,Dz.U.UE-sp.09-1-23), wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, C.H. Beck, W-wa 2003, s.556). W orzeczeniu ETS z 21 marca 2000r. w połączonych sprawach C-110/98 C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) czytamy, iż art. 22 (1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast żaden sposób nie upoważnia Państw członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. ([w:] J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, W-wa 2005, s.176). Z kolei w orzeczeniu ETS z 8 czerwca 2000r. J C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl (dostępne LEX nr 82838), Trybunał stwierdził, że art. 4 i 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych muszą być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związanych z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli administracja podatkowa wie, od momentu pierwszego uregulowania podatku, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta. Powstanie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego pierwsze wydatki inwestycyjne, nie jest w konsekwencji w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania podatnika przez administrację podatkową. Jedynym skutkiem tego uznania jest to, że [dokonanie] uznania nie może zostać odwołane wobec tej osoby ze skutkiem retroaktywnym, za wyjątkiem sytuacji oszustw lub nadużyć, bez jednoczesnego naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań i pewności prawa. Ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi szóstej dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa. (§§ 34, 38). Dalej, ze względu na uzyskany w sprawie wynik stosowania prawa – wyłączenie możliwości odliczenia - przede wszystkim należałoby rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia nie narusza zasady neutralności podatku. Dla porządku, zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcje, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż opodatkowanej cele opodatkowanej działalności gospodarczej. (J. Martini, jw., s. 10 i 389; K.Sachs, jw., s. 417). Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku prawo to wyraziła w art. 17. I tak stosownie do art. 17 (2), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Ranga tego przepisu jest taka, że art. 17 (2) przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi (orzeczenie z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu [w:] J. Martini, jw., s. 394). W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495). Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, oczywiście, nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Należy też uznać, że nie mieści się w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Poza tym, wykładnia dokonana przez organ, również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art. 18 VI Dyrektywy). Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu tego, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, nie może być uznane za zgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, gdyż przepis ten dopuszcza jedynie ograniczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów i usług. Natomiast, zgodnie z art. 18 (1) lit. a) w zw. z art. 22 (3) VI Dyrektywy, w sprawie, w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musiałby posiadać fakturę, sporządzoną według tego, że: a) każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Każdy podatnik musi również wystawić fakturę w odniesieniu do płatności otrzymanych od innego podatnika, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie dokonane, b) Faktura wskazuje wyraźnie cenę bez podatku jak również należny od niej podatek oddzielnie dla każdej stawki, jak też jakiekolwiek zwolnienia. c) Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. W orzeczeniu z 5 grudnia 1996r., ETS w sprawie J C-85/95 John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West (LEX nr 84340), stwierdził, że w świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same Państwa Członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce. Z kolei 14 lipca 1988r., w sprawie J 123/87 Léa Jorion, z domu Jeunehomme, i Société anonyme d'étude et de gestion immobiliere 'EGI' v. Państwo Belgijskie (LEX nr 84339) - artykuły 18(1)(a), 22(3)(a) i (b) oraz 22(8) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Dodatkowo w tym miejscu należałoby również przypomnieć zasadę prawa wspólnotowego, mianowicie zasadę współmierności, która zakłada, że podjęte środki prawne muszą być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zgodnie z tą zasadą wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym funkcjonowanie systemu VAT. Niedozwolone są takie regulacje, które mają charakter ogólny, uderzający w dużej mierze w uczciwych podatników, przy okazji likwidując tez niepożądane zjawiska (J. Martini, jw., s. 14). Dlatego też interpretowanie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono skarżącej prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot li tylko nie zarejestrowany, narusza art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i tu miałby zastosowanie zapis § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia. "Zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze."(wyrok z 13 grudnia 1989r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën ). W wyroku TS, C-152/02 z 29 września 2004r.,Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura. Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego paragrafu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, w sprawie, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie można obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy VAT (art. 106 ust. 1 ustawy VAT). Stosownie do art. 15 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, status podatnika o jakim mowa w art. 106 ust. 1, z wyjątkiem podmiotu określonego w art. 15 ust. 4, nie zależy jednak od dokonania rejestracji. Zatem kontrolowana przez sąd pierwszej instancji decyzja, będąc opartą o stwierdzenie, że skarżąca nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, naruszała § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do tego, że nie można było go zastosować. Tak też, prawidłowo, choć w oparciu o błędne uzasadnienie, przyjął sąd pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe, stosownie art. 184 i 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.