II GSK 458/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 138/07 w sprawie ze skarg Gminy Miasta D. i Spółdzielni Mieszkaniowej w D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu pobranej w nadmiernej wysokości kwoty refundacji na rzecz budżetu państwa I. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1 i 3 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w D. 1.497,50 ( tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt siedem 50/100) złotych, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 138/07, po rozpoznaniu skarg G. M. D. i S. M. w D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa pobranej w nadmiernej wysokości kwoty refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne, stwierdził nieważność − w części dotyczącej rozstrzygnięcia o zobowiązaniach S. M. w D. − zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji: W. P. z dnia [...].03.2006 r., nr [...]; Ministra Finansów z dnia [...].12.2005 r. nr [...]; W. P. z dnia [...].09.2005 r. nr [...]; Ministra Finansów z dnia [...].07.2005 r. nr [...]; W. P. z dnia [...].05.2005 r. nr [...]; Ministra Finansów z dnia [...].09.2004 r. nr [...]; oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia o zobowiązaniach G. M. D.. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia: M. D. dnia [...] czerwca 1996 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania S. mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 231) wystąpiło o zwrot środków własnych wydatkowanych w latach 1990−1995 na finansowanie inwestycji infrastrukturalnych w zakresie rzeczowym określonych w umowach zawartych przez Naczelnika G. M. D. ze S. M. w D. przed dniem 27 maja 1990 r. Środki własne wydatkowane na te inwestycje, zgodnie z art. 36 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. − Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.), podlegały zrefundowaniu przez Skarb Państwa w latach 1996-2000. Wniosek, o którym mowa, wykazywał między innymi wydatki ze środków własnych na budowę szkoły podstawowej w osiedlu M. 350.000 zł. Kwota ta została Gminie D. zrefundowana w latach 1996−2000. W okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2001 r. w Urzędzie G. D. i S. M. w D. została przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. kontrola skarbowa w zakresie badania prawidłowości refundowania środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne. W wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2001 r. ustalono, iż S.M. w związku z realizacją budowy szkoły podstawowej w osiedlu M. pobrała środki budżetowe w nadmiernej wysokości w kwocie 69.572, 92 zł. Kwotę tę ustalono jako różnicę między faktyczną wartością inwestycji a kwotą otrzymanych przez S. środków budżetowych. W kwocie wymienionych środków budżetowych mieściła się kwota 19.808 zł pobrana bezpośrednio przez S. na podstawie złożonego przez nią wniosku. Pozostała kwota nadmiernie pobranych środków budżetowych wynosiła 49.765 zł. W następstwie kontroli Urząd Kontroli Skarbowej w R. skierował do W.P. noty sygnalizacyjne, wskazując na wysokość nadmiernie pobranej dotacji przez S. W.P. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. przypisał do zwrotu przez S.M. kwoty 19.808 zł i zobowiązał ją do zapłaty należnych odsetek (pkt 1 i 3 sentencji decyzji) oraz przypisał do zwrotu przez M.D. kwoty 49.765 zł i zobowiązał je do zapłaty należnych odsetek (pkt 2 i 4 sentencji decyzji). Odwołanie od tej decyzji w części dotyczącej jej pkt 2 i 4 złożyły M. D. i S. M. w D.. Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję W.P. z dnia [...] lipca 2002 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skoro S. refundację w kwocie 69.572,92 zł pobrała w nadmiernej wysokości, a jednocześnie 19.808 zł otrzymała bezpośrednio od W. na podstawie złożonego przez siebie wniosku, to pozostała kwota nadmiernie pobranej refundacji, tj. 49.765 zł, powinna zostać przypisana M. M. D. wniosło skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu podniosło, iż refundacja nastąpiła zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 1996 r., a ostatecznej weryfikacji wniosku G. dokonał W.T. Wysokości środków własnych wydatkowanych na realizację inwestycji nie zakwestionował Urząd Kontroli Skarbowej, zaś przekazanie S. wskazanych wyżej środków nastąpiło w okresie, w którym inwestorem bezpośrednim było Kuratorium Oświaty, a nie M. D.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi G. M. D., wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt III SA 336/03 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2003 r. Sąd uznał, że decyzja ta narusza przepisy art. 7 oraz art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, poprzez uznanie bez dostatecznego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, iż kwotę 49.765 zł nadmiernie pobranej przez S.M. w D. refundacji należy przypisać do zwrotu przez M.D.. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. znak [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji W.P. z dnia [...] lipca 2002 r., uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. W.P. decyzją z dnia [...].05.2005r. znak: [...] uznał S.M. w D. za zobowiązaną do zwrotu nadebranej refundacji w kwocie 19.808 zł do budżetu państwa oraz zapłaty odsetek od tej kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia [...] czerwca 2001 r. do [...] lipca 2002 r. oraz uznał M. D. za zobowiązane do zwrotu nadebranej refundacji w kwocie 49.765 zł do budżetu państwa oraz zapłaty odsetek od tej kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia [...] czerwca 2001 r. do [...] czerwca 2003 r. Ministra Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...], wydaną na skutek odwołań wniesionych przez S.M. w D. i M.D., uchylił decyzję W.P. z dnia [...] maja 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W.P. decyzją z dnia [...] września 2005 r. znak: [...] ponownie uznał S.M. w D. za zobowiązaną do zwrotu nadebranej refundacji w kwocie 19.808 zł do budżetu państwa oraz zapłaty odsetek od tej kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia [...] czerwca 2001 r. do [...] lipca 2002 r. oraz uznał M. D. za zobowiązane do zwrotu nadebranej refundacji w kwocie 49.765 zł do budżetu państwa oraz zapłaty odsetek od tej kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia [...] czerwca 2001 r. do [...] czerwca 2003 r. Od powyższej decyzji M. D. wniosło odwołanie do Ministra Finansów, który decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. znak: [...] uchylił decyzję W.P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. W.P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2006 r. znak: [...] przypisał do zwrotu do budżetu państwa pobraną w nadmiernej wysokości przez S. M. w D. dotację refundującą środki własne wydatkowane na inwestycje infrastrukturalne, określone w umowach zawartych przed dniem [...] maja 1990 r. w wysokości 19.808 zł, łącznie z odsetkami od kwoty 19.808 zł w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczonych od dnia [...] czerwca 2001 r. do dnia zapłaty. Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. utrzymał w mocy ostatnio wymienioną decyzję W.P. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zadanie inwestycyjne "Szkoła Podstawowa - oś. M. w D." było realizowane na podstawie umowy Nr [...] zawartej dnia [...] lipca 1988 r. pomiędzy S.M. w D. a Urzędem M. w D. o zastępstwo inwestorskie na przygotowanie i realizację tej inwestycji. Z umowy wynikają zobowiązania, o których mowa w art. 36 ust, 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. − Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Minister Finansów wskazał, że w wyniku działań kontrolnych ustalono, iż S. pobrała środki w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie 69.573 zł, w tym przekazane jej środki własne M. w wysokości 49.765 zł, które zostały zrefundowane przez budżet państwa w latach 1996−2000 na podstawie przepisów § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. W związku z powyższym, w ocenie Ministra zostały przez S.M. w D. i M. D. naruszone postanowienia art. 36 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. − Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 stycznia 1996 r. o zmianie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 23, poz. 102) oraz przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 1996 r. i w ten sposób zostały naruszone zasady gospodarki, określone w art. 93 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Wykorzystanie środków przekazanych w ramach refundacji, stanowiło pobranie w nadmiernej wysokości dotacji z budżetu państwa. Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że decyzja W.P. z dnia [...] lipca 2002 r. została zaskarżona jedynie w części dotyczącej pkt 2 i 4, w których Wojewoda przypisał do zwrotu przez M. D. do budżetu państwa nadmiernie pobraną kwotę refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne, określone w umowach zawartych przed dniem [...] maja 1990 r. w wysokości 49 765 zł. Odwołania nie zostały wniesione od zawartego w pkt 1 i 3 decyzji i nie kwestionowanego przez strony rozstrzygnięcia Wojewody dotyczącego zobowiązań S. M. w D.. Również skarga G. M. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2003 r. dotyczyła tylko części decyzji odnoszącej się do zobowiązań G. M. D.. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18.05.2004 r., sygn. akt III SA 336/03 odnosił się do rozstrzygnięcia o zobowiązaniach tego podmiotu. Zdaniem Sądu I instancji, kwestia przypisania do zwrotu przez S.M. w D. do budżetu państwa kwoty 19.808 zł, jako pobranej w nadmiernej wysokości refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne, określone w umowach zawartych przed dniem [...] maja 1990 r. i zobowiązania S. M. w D. do zwrotu do budżetu państwa odsetek od tej kwoty, została rozstrzygnięta decyzją W.P. z dnia [...] lipca 2002 r., która w tym zakresie ( pkt 1 i 3 decyzji ) stała się ostateczna. Późniejsze uchylenie przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. decyzji W.P. z dnia [...] lipca 2002 r. w tej części nastąpiło w z naruszeniem art. 156 § 1 ust. 3 kpa. Taką samą wadą obarczone zostały również decyzje: W.P. z dnia [...] maja 2005 r., Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2005 r., W.P. z dnia [...] września 2005 r., Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2005 r., W.P. z dnia [...] marca 2006 r. i Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. − w części, w jakiej dotyczą rozstrzygnięcia o opisanych wyżej zobowiązaniach S.M. w D.. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa, w tym gdy decyzja dotyczy sprawy rozstrzygniętej uprzednio inną decyzją ostateczną (156 § 1 ust. 3 kpa). Ponadto stosownie do art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. nieważności wymienionych decyzji rozstrzygających o zobowiązaniach S.M. w D.. Ponadto Sąd I instancji uznał, że za uwzględnieniem skargi G. M. D. przemawia to, że organy orzekające w sprawie, z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., nie uwzględniły zaleceń co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt III SA 336/03. S.M. w D. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji rozstrzygających o jej zobowiązaniach w zakresie zwrotu do budżetu państwa pobranej w nadmiernej wysokości kwoty refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne. Skarżąca domagała się uchylenia wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy, w tym zakresie, do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej części wyroku i uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji wydanych w sprawie, w szczególności decyzji W.P. z dnia [...] lipca 2002 r. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wybiórczą kontrolę sądowoadministracyjną decyzji wydanych w sprawie i stwierdzenie nieważności tylko niektórych z nich z pominięciem rozważenia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji W.P. z dnia [...] lipca 2002 r. wskazanych w skardze S.M. w D., czym naruszono obowiązek rozstrzygnięcia przez Sąd w granicach danej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3, art. 128, art. 7, art. 10 i art. 15 k.p.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wymienionych w pkt 1 wyroku, w sytuacji gdy nie istniały ku temu podstawy, w szczególności nie zachodziła res iudicata a organy rozpoznające odwołania miały prawo orzekać wobec całej sprawy, gdyż organ odwoławczy miał prawo do kontroli całości decyzji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania; ponadto res iudicata dotyczy wyłącznie decyzji rozstrzygających In merita, a nie decyzji uchylających lub utrzymujących w mocy taką decyzję wydanych w toku postępowania odwoławczego; 2) naruszenie prawa materialnego − art. 156 § 1 pkt 3, art. 128, art. 7, art. 10 i art. 15 k.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do mylnego przyjęcia, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. uchylająca decyzję W.P. z dnia [...] lipca 2002 r. była decyzją rozstrzygającą sprawę poprzednio już rozstrzygniętą, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że res iudicata zachodzi tylko w przypadku, gdy dwie decyzje rozstrzygają o przedmiocie sprawy co do meritum. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podzielając stanowisko WSA co do istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w pkt 1 zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach. W tym miejscu należy przypomnieć, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie określonej w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. dotyczy sytuacji, gdy kolejno po sobie wydane zostały dwie decyzje załatwiające sprawę co do istoty, z których pierwsza ma charakter ostateczny. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że w odniesieniu do rozstrzygnięcia o zobowiązaniach S.M. w D. wystąpiła przesłanka nieważności wymieniona w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., gdyż rozstrzygnięto o nich ostateczną decyzją W.P. z dnia [...] lipca 2002 r. i w związku z tym kolejne decyzje w tej sprawie dotknięte były istotną wadą kwalifikowaną. Przytoczone stanowisko WSA nie jest trafne z następujących powodów. W.P. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. przypisał do zwrotu przez S.M. w D. kwotę 19.808 zł i zobowiązał ją do zapłaty należnych odsetek (pkt 1 i 3 rozstrzygnięcia) oraz przypisał do zwrotu przez M.D. kwotę 49.765 zł zobowiązał je do zapłaty należnych odsetek (pkt 2 i 4 rozstrzygnięcia). Odwołanie od tej decyzji złożyły M. D. i S.M. w D.. Z odwołań tych wynika, że dotyczą one decyzji w zakresie przypisania do zwrotu przez M. D. kwoty 49.765 zł. Nie oznacza to jednak, że Minister Finansów mógł ograniczyć postępowanie odwoławcze tylko do tej części decyzji organu I instancji. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 15 k.p.a. zasadą dwuinstancyjności, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wyznacza rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji. Należy podkreślić, że według koncepcji ukształtowania odwołania w Kodeksie postępowania administracyjnego nie wymaga ono szczególnej formy ani szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, że z odwołania wynika, że strona jest niezadowolona z decyzji. Analiza odwołania wniesionego przez S.M. w D. od decyzji W.P. z dnia [...] lipca 2002 r. wskazuje, że takie niezadowolenie zostało wyrażone. Bez znaczenia dla zakresu postępowania odwoławczego było wskazanie, że decyzja kwestionowana jest w części, zwłaszcza że strona na wezwanie Ministra Finansów o wyjaśnienie stanowiska zawartego w odwołaniu, w piśmie z dnia [...] listopada 2002 r. wniosła o "dokonanie kontroli zasadności i zgodności z prawem całej decyzji W.P. z dnia [...] lipca 2002 r.". Wymienionego pisma nie można traktować jako "drugiego" odwołania, czy też odwołania uzupełnionego po terminie do jego wniesienia, lecz jako sprecyzowania stanowiska strony wyrażonego w odwołaniu. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega, jak już wspomniano, na obowiązku dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Osiągnięcie takiego rezultatu umożliwia wniesienie odwołania w terminie przez legitymowany podmiot. Nie ma przy tym znaczenia, czy zarzuty zostaną podniesione w uzasadnieniu odwołania, czy zgłoszone zostaną w terminie późniejszym, lecz przed rozstrzygnięciem sprawy przez organ odwoławczy. W Kodeksie postępowania administracyjnego nie został bowiem sformułowany zakaz rozważania przez organ II instancji zarzutów zgłoszonych po upływie terminu do wniesienia odwołania. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że decyzja W. P. z dnia [...] lipca 2002 r. na skutek wniesienia odwołań w żadnym zakresie nie stała się ostateczna. To z kolei prowadzi do wniosku, że późniejsze decyzje rozstrzygające o zobowiązaniach S.M. w D. nie były dotknięte wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Jak już wspomniano, stwierdzenie nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. dotyczy sytuacji, gdy kolejno po sobie wydane zostały dwie decyzje załatwiające sprawę co do istoty, z których pierwsza ma charakter ostateczny. W związku z tym za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należy uznać pogląd WSA, że podstawa ta wystąpi, gdy drugą z kolei decyzją będzie decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji rozstrzygająca sprawę co do istoty i przekazująca ją do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W takim przypadku nie istnieją nie tylko dwie, kolejno wydane, decyzje załatwiające sprawę co do istoty, ale brak jest w ogóle decyzji ostatecznej załatwiającej sprawę co do istoty. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 3, art. 128, art. 7, art. 10 i art. 15 k.p.a. przez błędną wykładnię, w następstwie której doszło do ich niewłaściwego zastosowania polegającego na stwierdzeniu nieważności decyzji opisanych w pkt 1 zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy nie były one dotknięte wadą nieważności wymienioną w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca dopatrywała się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zaniechaniu przez WSA stwierdzenia nieważności decyzji W.P. z dnia [...] lipca 2002 r., o co strona wnosiła w skardze. W związku z tym przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale nie oznacza to, że nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność. Skarga skierowana do WSA dotyczyła decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. i w ten sposób został określony przedmiot zaskarżenia. Sąd I instancji mógł, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a., stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stosując art. 135 p.p.s.a. objął kontrolą także wcześniejsze decyzje jakie zapadły w postępowaniu administracyjnym. Pominięcie w tym procesie decyzji, która zdaniem skarżącej również powinna zostać wyeliminowana, mogło być w związku z tym zwalczane poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie zawarto jednak takiego zarzutu. Skarżący natomiast nie wykazał, by Sąd I instancji rozstrzygał z przekroczeniem granic sprawy lub będąc związany zarzutami skargi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA powinien przeprowadzić ponownie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, która dotychczas ograniczona została do kwestii związanych z istnieniem podstaw stwierdzenia nieważności decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).