III SA/Wa 187/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. spraw ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargi Decyzjami z dnia [...] listopada 2005 r., [...] grudnia 2005 r., [...] i [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił spółce P. Sp. z o.o. w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie) podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów dopuszczonych do obrotu w oparciu o zgłoszenia celne zawarte na dokumentach SAD z dnia [...] i [...] sierpnia 1999 r. oraz [...] i [...] maja 2000 r. W motywach decyzji wskazano, iż w odrębnym postępowaniu organ celny wydał decyzje uznające powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty długu celnego z uwagi na zawyżenie wartości celnej na skutek nie uwzględniania przyznanych spółce rabatów. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy w postępowaniu odwoławczym, a wniesione na nie skargi prawomocnie oddalono. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego powołując się w uzasadnieniach decyzji na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, określił spółce podatek VAT w niższej wysokości. Dodał, iż opodatkowaniu podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w takim imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). W podstawie prawnej decyzji przywołano także art. 11c ust. 1, 3 i 4, art. 11g, art. 18 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ww. ustawy. W odwołaniach spółka w szczególności podniosła zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "o.p.") przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Wskazała, iż w podstawie prawnej decyzji powołano art. 11c ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., który obowiązywał jedynie do dnia 30 kwietnia 2004 r. Zawierał on przy tym przepisy proceduralno-kompetencyjne, a tego rodzaju przepisy, w przypadku braku przepisów przejściowych, stosuje się zgodnie z brzmieniem obowiązującym w dacie orzekania. Podobnie nie mógł w sprawie zostać zastosowany art. 11g ww. ustawy. Zdaniem spółki prawidłową podstawą do wydania decyzji może być jedynie przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r."). Decyzje obarczone są więc wadą nieważności z powodu przesłanek określonych w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. W sprawach dotyczących towaru dopuszczonego do obrotu w 1999 r. spółka podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzjami z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniach, odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego powinien wydać decyzje określające podatek z tytułu importu w oparciu o art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przewidujący analogiczne uprawnienie jak to, które było przewidziane w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy uznał, iż w ramach własnego orzekania ma prawo do usunięcia wadliwości występujących w decyzjach organu pierwszej instancji w zakresie powołania podstawy do wydania decyzji, poprzez wskazanie tej nieprawidłowości. Dodał, że uchylenie decyzji z powyższego powodu byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 233 § 2 o.p., zwłaszcza, że wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięć. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ mógł zatem na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. dokonać określenia podatku w prawidłowej wysokości, przyjmując podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Odnośnie do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania wynikające ze zgłoszeń celnych zostały przez spółkę zapłacone i w ten sposób nastąpiło ich wygaśnięcie. Nie mogły więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Na powyższe decyzje Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 poprzez zignorowanie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, - art. 124, art. 125 § 1 i art. 139 § 3 przez niezastosowanie się do ich treści, - art. 127 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, - art. 208 w związku z art. 70 poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązania podatkowe, - art. 210 § 4 z związku z art. 124 poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, - art. 233 w związku z art. 120 przez niezastosowanie się do jego treści, tj. poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w treści art. 233. Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji oraz ewentualnie o ich uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniach skarg Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniach. Dodatkowo podkreśliła, że przepisy art. 233 o.p. nie dają organowi odwoławczemu kompetencji do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnej zmiany jej treści. Skoro decyzje organu pierwszej instancji były wadliwe (przywoływały nieobowiązujące przepisy), to organ odwoławczy nie miał prawa do utrzymania ich w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych powodów Skarżąca stwierdziła, że zaskarżone decyzje nie mieściły się w zakresie kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego i dlatego zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 o.p. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji Dyrektor Izby Celnej obowiązany był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Zaskarżone decyzje bowiem, w istocie dokonały zmiany treści decyzji organu pierwszej instancji, czym naruszyły wyrażoną w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko i wniósł o ich oddalenie. W złożonych do Sądu pismach Skarżąca powtórzyła argumentacje zaprezentowaną w skargach i wcześniejszych pismach odwoławczych, podtrzymując tym samym swoje stanowisko w sprawie. Dodała, iż w ramach przeprowadzonych postępowań celnych organy celne w stosunku do zgłoszeń celnych, które miały miejsce w 2000 r. dokonały wadliwej alokacji rabatu z rocznej noty kredytowej dotyczącej tegoż roku. Prawidłowe zatem określenie zobowiązań podatkowych winno zostać poprzedzone ustaleniem jednakowego modelu alokacji powyższego rabatu dla wszystkich zgłoszeń dokonanych w 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 187/07, III SA/Wa 188/07, III SA/Wa 189/07 i III SA/Wa 190/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 187/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanych sprawach, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Wskazać trzeba, że powstanie obowiązku podatkowego od importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W okresie bowiem obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie zatem do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią art. 209 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (§ 1 pkt 1); dług ten powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (§ 2), które następuje niezwłocznie po jego złożeniu (art. 65 § 1 w związku z art. 64 Kodeksu celnego). W rozpoznawanych sprawach dwa zgłoszenia celne zostały przyjęte w 1999 r. i kolejne dwa w 2000 r., a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał odpowiednio w tych latach. Z tego względu do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. Organy obu instancji w decyzjach wskazały w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis na podstawie którego w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. Organy te wskazały również prawidłowo przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., określający sposób obliczenia (elementy składowe) podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. Przypomnieć należy, że w stosunku do Skarżącej zostały wydane decyzje uznające wymienione na wstępie zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W zakresie wartości celnej towarów objętych tymi zgłoszeniami organy celne stwierdziły, że Skarżąca wartość tę zawyżyła. Decyzje te stały się prawomocne (zostały poddane kontroli sądu administracyjnego). Zatem w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały prawomocne decyzje organów celnych określające niższą od zadeklarowanej przy dopuszczeniu do obrotu wartość celną importowanych towarów, to organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przyjąć tę wartość jako podstawę obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. W takim stanie rzeczy nie mógł odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku zarzut zawarty w pismach przesłanych do Sądu odnośnie wadliwego przyporządkowania, czy jak to określa spółka – alokacji, w postępowaniach celnych rabatu rocznego do zgłoszeń celnych z 2000 r. Okoliczności związane z przyporządkowaniem rabatów do zgłoszeń celnych były objęte – jak sama spółka zauważa - innymi postępowaniami. W tych odrębnych postępowaniach należało zatem ten zarzut podnosić i wówczas byłyby one przedmiotem oceny. W nich bowiem zapadły stosowne decyzje określające wartość celną, poddane następnie kontroli sądu administracyjnego, który oddalił skargi. Reasumując, stwierdzić należało, że w sprawach istniały podstawy prawne z zakresu materialnego prawa podatkowego do określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w wysokościach wskazanych w zaskarżonych decyzjach, czyli niższych niż wysokość zadeklarowana przez Skarżącą w dacie złożenia i przyjęcia zgłoszeń celnych. Z kolei za podstawę wydania zaskarżonych decyzji w zakresie prawa procesowego słusznie przyjął organ odwoławczy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Prawidłowo więc Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał ten właśnie przepis jako podstawę w oparciu o którą możliwe było wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Nota bene w odwołaniach sama spółka wskazywała, iż organ pierwszej instancji powinien zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie Sądu Skarżąca bezzasadnie podnosiła, że w rozpoznanych sprawach organy orzekające nie były uprawnione do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 o.p., naczelnik urzędu celnego jest organem podatkowym pierwszej instancji. Zgodnie z pkt 2 dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydawanych przez naczelnika urzędu celnego. Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) organy celne stały się właściwe w sprawach podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Nie można zgodzić się także z zarzutami, że wskazanie w decyzjach organu pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11c ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. w istocie stanowiło wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W systemie prawa istniały bowiem przepisy uprawniające organ do wydania decyzji określających Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w takiej wysokości, jaką określił organ w decyzjach wydanych w pierwszej instancji. Zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że decyzje tego organu w ogóle nie opierały się na przepisach prawa. Decyzje te odpowiadały prawu z tym, że wadliwie wskazano w nich przepisy dające organowi prawo do rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji. Ta nieprawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnych nie mogła stanowić jednak podstawy do stwierdzenia, że nie miały one podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest rzeczywiste istnienie tej podstawy, a taka podstawa w niniejszej sprawie istniała (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2004r, str. 634-635). W konsekwencji za niezasadny należało uznać również podnoszony w skargach zarzut naruszenia art. 120 o.p. przez Dyrektora Izby Celnej. Decyzjami tego organu w sposób prawidłowy oceniono decyzje organu pierwszej instancji. Decyzje odwoławcze także nie są obarczone wadą wydania ich bez podstawy prawnej. Uznanie przez organ odwoławczy, że powołanie w decyzji pierwszoinstancyjnej błędnej podstawy prawnej nie uzasadnia jej uchylenia, nie może być uznane za wydanie decyzji odwoławczej bez podstawy prawnej. Sąd nie podzielił nadto wyrażonych w skargach i powtórzonych w pismach procesowych poglądów, jakoby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem kompetencji orzeczniczych organu drugiej instancji, określonych w przepisie art. 233 o.p. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Na podstawie przepisu art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznanych sprawach nie mogło być żadnych wątpliwości co do tego, że organ pierwszej instancji był właściwy do załatwienia sparwy, a zatem brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy. Brak też było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, gdyż postępowanie to nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe. W obrocie funkcjonowały decyzje organu pierwszej instancji i spółka wniosła od nich odwołania. Zatem istniały przesłanki do rozpatrzenia tych odwołań. Nie wystąpiła też potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznym zakresie, zatem organ nie mógł wydać decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., na co słusznie zwrócono uwagę w skargach. Zdaniem Sądu, uchylenie z kolei decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Wskazuje na to użycie w tym przepisie zwrotu "orzeka co do istoty sprawy". Sformułowaniu temu należy nadać takie znaczenie jakie ma zawarty w art. 207 § 2 o.p. zwrot "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty." Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie ( por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Z treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania w sprawie oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zatem rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ww. ustawy nie może zostać wydane w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły wady, które nie skutkują zmianą rozstrzygnięcia w zakresie określonych w decyzji organu pierwszej instancji praw i obowiązków adresata decyzji i nie są to wady wymienione w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 o.p. W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego z tym, że w decyzji wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji oraz podstawę tę błędnie przywołano w uzasadnieniu decyzji, nie ma prawa do uchylenia decyzji i wydania takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Takie rozstrzygnięcie nie będzie rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, gdyż nie będzie modyfikowało rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie materialnoprawnym. Rozstrzygnięcie takie naruszałoby przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Skarżąca podnosi w skargach, że w jej sprawach organ odwoławczy miał obowiązek wydać tego rodzaju decyzje, w których "poprawiłby" jedynie podstawy prawne i uzasadnienia prawne decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania zmiany w zakresie określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych. W świetle zaprezentowanej argumentacji stanowisko to należało uznać za sprzeczne z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Organ drugiej instancji postąpił prawidłowo utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w przedmiocie obowiązków materialnych w inny sposób, niż to uczynił organ pierwszej instancji a zaistniałe w sprawie naruszenia formalne nie uprawniały organu odwoławczego do uchylenia decyzji. Skoro decyzje wydane w postępowaniu odwoławczym nie naruszały przepisów art. 233 o.p., to tym samym niezasadne były związane z nim zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 o.p. Zarzuty te Skarżąca wywodziła bowiem z naruszeniem przez organ drugiej instancji przepisów art. 233 o.p. W zaskarżonych decyzjach zawarto uzasadnienie prawne i faktyczne zatem nie można było uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 124 o.p. Nie doszło też do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w taki sposób, aby mógł on mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko naruszenie o takim ciężarze mogłoby powodować uchylenie decyzji. Okoliczność podnoszona przez Skarżącą, iż pisemne stanowisko spółki wpłynęło do organu pierwszej instancji po wydaniu przez niego decyzji, nie niweczyła tego, iż na etapie postępowania odwoławczego, a i wcześniej autokontrolnego, organy podatkowe tym stanowiskiem już dysponowały. Wchodziło ono zatem w skład materiału dowodowego, który stanowił podstawę do wydania decyzji. Zdaniem Sądu, wskazanie w postanowieniach o wszczęciu postępowań podatkowych przepisów art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podczas, gdy w decyzjach organu pierwszej instancji jako podstawę prawną podano także przepisy art. 11c ust. 1 i 3 tej ustawy, nie stanowiło – wbrew argumentacji Skarżącej - podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wada ta w istocie sprowadzała się do nieprawidłowości w podaniu podstawy prawnej postanowień w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. To uchybienie można było zakwalifikować jako naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 o.p., które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W postanowieniach tych organ wskazał jakich zgłoszeń celnych dotyczą postępowania podatkowe, a zatem Skarżąca z łatwością mogła się zorientować na podstawie treści postanowień i decyzji, w jakich postępowaniach zostały wydane poszczególne decyzje "wymiarowe". W postępowaniach podatkowych toczących się w stosunku do Skarżącej w pierwszej instancji zostały wydane decyzje, które jak już Sąd wskazał, w sposób prawidłowy określały wysokość ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, wydane postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w sposób właściwy uruchamiały postępowanie w konkretnych sprawach i wskazywały podatnikowi zakres obowiązków, których dotyczyły postępowania. Skarżąca bezzasadnie twierdzi, że organ po wydaniu postanowień, w których podał niepełną podstawę prawną obowiązany był umorzyć postępowanie, a następnie wszcząć postępowanie na podstawie nowych prawidłowych postanowień. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 o.p., postępowanie podlega umorzeniu w przypadku, gdy stało się bezprzedmiotowe. W rozpoznanych sprawach postępowania nie stały się bezprzedmiotowe wskutek naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p., gdyż w sprawach nadal istniały obowiązki materialnoprawne w zakresie których organ miał prawo wydać rozstrzygnięcia w formie decyzji. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu może stanowić naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 o.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, to nie mogło również stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Naruszenie to nie mogło być uznane za naruszenie zasady postępowania określonej w art. 121 § 1 o.p., gdyż nie miało ono istotnego znaczenia. Tak samo należy ocenić, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 o.p. Istotnie, decyzje organu odwoławczego zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy, jednakże organ poinformował Skarżącą o nowym terminie załatwienia sprawy, wskazując jednocześnie przyczyny zwłoki i nowy termin załatwienia sprawy. Poza tym przekroczenie terminu na załatwienie sprawy nie niweczy możliwości wydania rozstrzygnięcia przez organ. Zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie określonego w art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami. Wskazać jednakże należy, że były to decyzje, którymi Skarżącej zmniejszono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek zapłaty podatku, organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej. W rozpoznanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt sprawy i nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. Sąd orzekający w niniejszych sprawach, zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązań podatkowych mimo, że upłynął termin określony w art. 70 § 1 o.p. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowań w sprawach jako bezprzedmiotowych, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 o.p. W tym stanie rzeczy skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec oddalenia skarg brak było podstaw do zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.