I FSK 1094/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sylwester Marciniak - sprawozdawca Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/GL 420/05 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od M. Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1575 (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 420/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w C. (poprzednio K. sp. z o.o. w C.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2000 r. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w kwocie 24.956 zl. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż strona w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 797.993 zł, natomiast organ podatkowy określił zobowiązanie w kwocie 24.156 zł. Wyjaśnił przy tym, iż różnica ta wynika wyłącznie z faktu dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Nieuwzględnienie w rozliczeniu za lipiec 2000 r. skutków decyzji wydanej za miesiąc poprzedni spowodowało konieczność rozstrzygnięcia w tym zakresie, gdyż postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. Odwołując się od powyższej decyzji podatnik wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u." oraz naruszenie art. 212 O.p. Strona podkreśliła, iż decyzje wymiarowe za czerwiec i lipiec wydane zostały w tym samym dniu, tj. [...]. W dniu 24 września 2004 r. obie decyzje zostały stronie doręczone, a zatem od tej daty stały się rozstrzygnięciami prawnie skutecznymi. W ocenie podatnika przedwczesne było wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku za lipiec 2000 r., w oparciu o niewprowadzoną jeszcze do obrotu prawnego decyzję dotyczącą rozliczenia tegoż podatku za czerwiec 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zasadę szybkości postępowania podatkowego oraz uwarunkowania organizacyjne dotyczące trybu wydawania decyzji, w przypadku postępowania kontrolnego obejmującego okres kilku miesięcy, uznał zarzuty odwołania za bezpodstawne. 3. W skardze na powyższą decyzję strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. Wniosła przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, popierając dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, iż skarga była zasadna, przyjął, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 u.p.t.u. i art. 212 O.p. Z treści art. 10 ust. 2 u.p.t.u. wynika mianowicie, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej kwocie. Z kolei zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od momentu jej doręczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji stwierdził, iż nieuzasadnione było działanie organów podatkowych, które wydając decyzję wymiarową za określony miesiąc uwzględniły decyzję wymiarową za miesiąc poprzedni mimo, iż nie została ona skutecznie doręczona stronie, a zatem nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Organy podatkowe rozstrzygając w kwestii podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. powinny były uczynić to w oparciu o dane zamieszczone w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej za czerwiec 2000 r. W ocenie Sądu I instancji uchybienie powyższe pozbawia podatnika możliwości złożenia deklaracji korygujących i naraża go na sankcje karnoskarbowe i dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach reprezentowany przez radcę prawnego E. C. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na pominięciu istoty konstrukcji podatku od towarów i usług i przyjęciu, że korygowanie przez organy podatkowe w następnych miesiącach rozliczeniowych kwoty różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej uwzględniającej skutki z decyzji za miesiąc poprzedni może nastąpić dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ odwoławczy wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w czym przejawiło się naruszenie przez organ przepisu art. 212 O.p. przy wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu podatkowego Sąd naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo braku uchybienia art. 212 O.p. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne organ wniósł po pierwsze o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, po drugie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi skarżącej spółki oraz po trzecie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istotę podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż na jego konstrukcję składa się podatek należny wynikający ze zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy oraz podatek naliczony z tytułu realizowanych przez podatnika zakupów. Dopiero zestawienie podatku należnego z naliczonym daje ostateczne rozliczenie, którego możliwe formy wymienia art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podatnik zadeklarował błędną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organy podatkowe miały zatem obowiązek skorygowania jej w trybie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nadwyżka ta sama w sobie nie wynika z wcześniejszej decyzji, której uprzedniego doręczenia wymaga Sąd I instancji. Podkreślono, iż przedmiotowa decyzja jest decyzją określającą, a nie ustalającą, a zatem nie można uzależniać jej skuteczności od faktu uprzedniego doręczenia decyzji za wcześniejszy miesiąc rozliczeniowy. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 81 b O.p., który dotyczy zawieszenia prawa do złożenia korekty na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania. Ów przepis nie ogranicza jednak tego prawa w zakresie w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie stwierdzone naruszenie prawa wyklucza możliwość złożenia korekty przez podatnika i uprawnia organ do określenia należności podatkowej w prawidłowej wysokości. Podsumowując powyższe zaznaczono, iż odmienna interpretacja przepisów uniemożliwiałaby organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego oraz korygowanie rozliczenia w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości. W kwestii naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Sąd I instancji zarzucając naruszenie art. 212 O.p. nie wyjaśnił na czym ono polegało. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia niewłaściwego wydania i doręczenia decyzji wymiarowej uwzględniającej skutki decyzji za poprzedni miesiąc rozliczeniowy doręczonej w tym samym dniu, co decyzja wymiarowa. 7. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący na rozprawie kasacyjnej w jej imieniu pełnomocnik, radca prawny M. K., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8. Za trafny w pierwszym rzędzie należy uznać zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Wadliwie bowiem Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 212 O.p. stwierdził, że dopóki nie nastąpi doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględnić skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. W sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 u.p.t.u. dokonywanej przy uwzględnieniu art. 212 O.p. w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy niewprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. W sytuacji gdy w tym samym momencie z obrotu prawnego wyeliminowane zostają rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych, które zostają zastąpione wydanymi (doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy korelujące ze sobą ustalenia faktyczne, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Zwrócić przy tym należy uwagę, że o nietrafności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu, świadczy możliwość ujęcia stanu faktycznego odnoszącego się do rozliczeń kilku kolejno następujących po sobie okresów rozliczeniowych, a w konsekwencji i rozstrzygnięć w kwestii tych okresów, w jednej, a nie w kilku decyzjach. Wskazuje to również, że podstawą wydania decyzji są dokonane ustalenia faktyczne za poszczególne okresy rozliczeniowe, a nie decyzje za te okresy. 9. Za trafny uznać również należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w czym przejawiło się naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 212 O.p. przy wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia przytoczył bowiem jedynie treść art. 212 O.p. oraz pogląd, że skutki prawne decyzji wywołuje dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego, tzn. jej doręczenie stronie. Nie wskazano natomiast w czym w konkretnych okolicznościach sprawy Sąd upatruje naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe, co w sytuacji stwierdzenia, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 212 O.p., stanowi o uchybieniu art. 141 P.p.s.a. 10. Sąd ponadto w swoim uzasadnieniu wykazał się niekonsekwencją, gdyż mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 u.p.t.u. (przepis prawa materialnego) oraz art. 212 O.p. (przepis prawa procesowego), co decydować miało o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia wyroku przywołał jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stanowiący o uchyleniu decyzji gdy ma miejsce stwierdzenie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie przywołano zaś - mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 u.p.t.u. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., stanowiącego o uchyleniu zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zasadność jednak powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie decydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowała bowiem wykazana powyżej zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 2 u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię. 11. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 12. Ponadto należy zauważyć, iż nieprawidłowe sformułowanie wniosków skargi kasacyjnej w sposób łączny zamiast alternatywny nie może stanowić podstawy do jej odrzucenia, gdyż przynajmniej w części wniosek skargi kasacyjnej jest prawidłowy.