I SA/Gl 424/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z .o.o. w C. (poprzednio "B" Sp. z o.o. w C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w C. (poprzednio "B" Sp. z o.o. w C.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za [...] 2000 r. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż strona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w kwocie [...] zł. Wyjaśnił przy tym, iż postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, natomiast określenie zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia, wynika wyłącznie z faktu dokonania korekty rozliczenia za [...] 2000 r. i wydania w tym przedmiocie decyzji z dnia [...] r. nr [...]. W ocenie organu podatkowego nieuwzględnienie w rozliczeniu za [...] 2000 r. skutków decyzji wydanej za miesiąc poprzedni spowodowało konieczność wydania zaskarżonej decyzji. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa, wskazując, że decyzje wymiarowe za [...] i [...] 2000 r. zostały wydane w tym samym dniu tj. [...] 2004 r. i doręczone w dniu [...] 2002 r.. Zaakcentował, iż decyzja wymiarowa wywiera skutek prawny, w postaci zanegowania deklaracji podatkowej, dopiero w dniu skutecznego doręczenia. W tej sytuacji uznał wydanie decyzji opartej na skutkach decyzji nie wprowadzonej do obrotu prawnego za przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał na art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 125 ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczącego zasady szybkości postępowania. Następnie przedstawił uwarunkowania organizacyjne dotyczące trybu wydawania decyzji, w przypadku gdy postępowanie kontrolne obejmuje okres kilku miesięcy. Zaakcentował, iż przygotowanie projektów decyzji odbywa się zawsze w układzie chronologicznym, a skoro projekty przygotowanych decyzji podpisała osoba do tego uprawniona, to bezzasadne są twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż przeniesienie ustaleń z decyzji za poprzedni miesiąc nastąpiło przedwcześnie. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzył przy tym argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, akcentując, iż decyzja podatkowa wywiera skutek nie w momencie wydania, lecz w momencie skutecznego doręczenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strony postępowania wnosiły i wywodziły jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Z kolei zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż data wydania decyzji wskazuje dzień, miesiąc i rok, w którym podjęte zostało rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy, podpisane przez osobę upoważnioną. Data ta uwidacznia jedynie fakt, iż w tym dniu została sporządzona decyzja, ale skutki prawne akt ten wywołuje dopiero z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Pogląd ten jest powszechnie prezentowany w literaturze przedmiotu (por. H. Dzwonkowski w "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 531; J. Borkowski w "Ordynacja Podatkowa – Komentarz", UNIMEX, str. 694; R. Mastalski, J. Zubrzycki w "Ordynacja Podatkowa – Komentarz", UNIMEX, str. 203). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, iż dopóki decyzja wymiarowa nie zostanie stronie skutecznie doręczona, to za prawidłowe uznać trzeba dane wynikające z deklaracji podatkowej. W tym stanie rzeczy rację ma pełnomocnik skarżącej, gdy twierdzi, iż dopóki nie nastąpiło doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględniać skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Słuszności tego argumentu nie mogą zmienić dywagacje organu podatkowego skupiające się wyłącznie na technicznych aspektach wydawania decyzji, w przypadku gdy postępowanie kontrolne obejmuje okres kilku miesięcy. Reasumując stwierdzić należy, iż niczym nie jest uzasadniona praktyka organów podatkowych, polegająca na korygowaniu w następnych miesiącach rozliczeniowych kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wydawanie i doręczanie w tym samym dniu decyzji wymiarowych uwzględniających skutki z decyzji za poprzedni miesiąc doręczanej również w tym samym dniu. Uchybienie to niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawia podatników możliwości złożenia deklaracji korygujących i naraża na sankcje karno-skarbowe. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.