I SA/Gl 482/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak ( spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć,, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 na rozprawie sprawy ze skargi M. C.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.l997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 42 ust. 4, § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.l2.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania M. C.-D., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającej za [...] 2002r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł -utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie uzasadnienia decyzji wskazano, iż w okresie od [...] 2002r. do [...] 2003r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" ul. "a", [...] T., w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych a następnie nawiązano do wyników kontroli podatkowej prowadzonej w jej firmie. W tych zaś ramach podkreślono, że w rejestrze zakupów VAT za [...] 2002r. podatniczka ujęła, a następnie odliczyła podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Spółka z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz firmę "C" Spółka z o.o. na łączną wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł (razem podatek VAT: [...] zł). Te ustalenia faktyczne były podstawą wydania decyzji organu I instancji od której podatniczka się odwołała. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 109, poz. 1245 ze zm.) oraz w przepisie § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którymi w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Następnie nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Wskazano w tych ramach na to, że spółka "B" była zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym W. podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] 2001r. (VAT-R z dnia [...] 2001r.) do [...] 2001r. i tam złożyła ostatnią deklarację VAT - 7 dotyczącą rozliczenia podatku za [...] 2001r. Z dniem [...] 2001r. Spółka została wyrejestrowana z ewidencji podatników wskazanego Urzędu Skarbowego na podstawie złożonego zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 i VAT-Z, w którym poinformowała o zmianie siedziby Spółki z adresu: W., ul. "b" na adres: W., ul. "c" podlegający właściwości Urzędu Skarbowego W.. Dopiero w dniu [...] 2002r. Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 dotyczące zmiany siedziby oraz zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego a pierwsza złożona w tym Urzędzie deklaracja VAT -7 dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2002r. Oznacza to, że w miesiącu wystawienia przedmiotowych faktur, tj. w [...] 2002r., Spółka "B" była wyrejestrowana z ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W.i nie była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W. właściwym ze względu na zgłoszoną zmianę adresu siedziby. Tym samym uznano, że w okresie, w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT, tj. w [...] 2002r., firma "B" Spółka z o. o. nie figurowała w żadnym z urzędów skarbowych jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r., prawo do wystawiania faktur VAT mają zarejestrowani podatnicy posługujący się numerem identyfikacji podatkowej. W myśl art. 9 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993r., o podatku od towarów i usług/.../ jeżeli podatnik zarejestrowany zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić to urzędowi skarbowemu; zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Zważywszy na złożenie przez firmę "B" w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych z dniem 31 lipca 2001r. (druk VAT-Z) i niezarejestrowanie się w innym - właściwym miejscowo - urzędzie skarbowym, uznać należy, że Spółka ta przestała być podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie zatem z brzmieniem § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia, wystawiane przez nią faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Spółka ta była bowiem w [...] 2002r. podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Następnie nawiązano do ustaleń faktycznych dotyczących Spółki z o.o. "C" z siedzibą w T., Jak wynika z zebranych dowodów spółka ta w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2002r. nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Prezesem zarządu Spółki "C" w okresie od [...]2001r. do [...] 2002r. był Z. J. i na jego głównie zeznaniach oparto ustalenia faktyczne. Zeznał on, że w okresie od [...] 2001r. do [...] 2002r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur sprzedaży ani też nie dokonywała żadnych zakupów. Stwierdził, że przedłożone w trakcie przesłuchania kserokopie faktur sprzedaży na rzecz M. C.- D. Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe, ul. "a", [...] T. NIP [...] są sfałszowane. Pieczątka o treści: "Prokurent – Z. J." jest podrobiona, podobnie jak pieczątka o treści: "C" sp. z o.o., [...] T., ul. "d". Spółka nigdy nie prowadziła działalności i nie miała siedziby w T., a Pan J. nigdy nie posiadał pieczątki "Prokurent" i nigdy nie był prokurentem w tej Spółce. Komentując te ustalenia stwierdzono, że nie można uznać, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dokonane. Faktura ma bowiem stwierdzić dokonanie czynności sprzedaży (towaru lub usługi) co w rozważanym przypadku nie miało miejsca. Za takim stwierdzeniem przemawiają ponadto zeznania strony, która wyjaśniła, że nie posiadała bazy magazynowej, nie wynajmowała zbiorników do przechowywania paliwa w obcych firmach, nie posiadała środków transportu, nie zawierała umów na obrót paliwami nie żądała od dostawców dokumentów potwierdzających jakość, paliwa, nie dokonywała pomiarów ilościowych, nie prowadziła żadnej dokumentacji i ewidencji magazynowej, nikogo nie zatrudniała. Jedynymi dokumentami są zatem sporne faktury. Zgodnie zatem z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22.12.1999r., w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie od tego powołał się organ odwoławczy na § 50 ust. 1 oraz § 50 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia wspierające tezę, iż podatniczka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut oparcia się na przepisie którego konstytucyjność została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 27.04.2004r. sygn. akt K 24/03, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. Przepis ten nie stanowił w sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wszystkie faktury pochodzące z firmy "B" i "C" wystawiane zastały do dnia [...] 2002r., czyli pod rządami przepisów rozporządzenia z dnia 22.12.1999r. (obowiązującego do dnia 25.03.2002r.), którego § 50 ust. 4 pkt 2 stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygująca nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy da obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczanego. Podkreślono jednocześnie, że mimo podobnych zapisów w § 54 ust. 4 pkt 2 poprzednio obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów z 21.12.1995r. i z 15,12.1997r. wyrokami z 11.12.2001r. (sygn. akt SK 16/00) i z 16.06.1998r. (sygn. akt SK 9/97), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy te są zgodne z Konstytucją. Trybunał nie wypowiadał się natomiast w zakresie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.12.1999r. obowiązującego da czasu wejścia w życie § 48 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. C.- D. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie-art.54§1pkt.6 Ordynacji podatkowej przez obciążenie skarżącej odsetkami za zwłokę naliczonymi za okres od wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, mimo tego, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie trzech miesięcy od dnia zakończenia kontroli a także zarzut naruszenia prawa dający podstawę do wznowienia postępowania poprzez oparcie decyzji na przepisie odnośnie którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. W uzasadnieniu skargi wskazano że postępowanie kontrolne zakończono w dniu [...] 2003 r.a skoro w sprawie nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to pierwszą czynnością organu podatkowego wobec skarżącej była decyzja z dnia [...] r, Drugi z zarzutów oparty został na obszernym wywodzie nawiązującym do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku –sygn. akt- K 24/03(publ.Dz.U.nr.109 poz.1162) i zakończonym konstatacją iż skoro treść przepisu którego wyrok ten dotyczy jest identyczny z przepisem §50 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.na którym oparta została zaskarżona decyzja, to nie mają racji organy podatkowe gdy twierdzą, że skoro o zgodności tego przepisu z Konstytucją Trybunał Konstytucyjny się nie wypowiadał, to może on stanowić podstawę prawna decyzji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.54§1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. który nie był do tej pory podnoszony w toku postępowania podatkowego, stwierdzono, że nie jest on zasadny, skoro postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] r.doręczonym skarżącej w dniu [...] 2004r.czyli przed upływem trzech miesięcy od daty zakończenia kontroli podatkowej. Gdy chodzi o drugi zarzut, to podtrzymano stanowisko, że skoro podstawą prawną zaskarżonej decyzji nie był przepis którego konstytucyjność została zakwestionowana w wyroku T.K. z dnia 27 kwietnia 2004r.to nie mamy do czynienia z sytuacja o której stanowi art.240§1pkt.8 Ordynacji podatkowej. Dodano też, że podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony były dwa inne przepisy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r.-§50 ust.4 pkt.5 lit. a oraz §50 ust.4 pkt.1 lit. a . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje: skarga nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja ostateczna nie narusza prawa materialnego ,a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone w sposób nie uchybiający przepisom proceduralnych. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art.54§1pkt.6 Ordynacji podatkowej, to należy go ocenić jako pozbawiony zarówno podstaw prawnych jak i faktycznych. Na wstępie wskazać należy, iż z naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia w takiej sytuacji gdy zawarte w decyzji organu podatkowego rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu dlatego, że organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny ma zastosowanie, bądź nie ma zastosowania w danej sprawie ,albo wadliwie zinterpretował treść lub znaczenie przepisu. Z podobną w skutkach sytuacją mamy do czynienia gdy organ podatkowy właściwie zinterpretował treść normy prawnej ale błędnie ją zastosował do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie natomiast w ogóle nie istnieje rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie odsetek. Od 1 stycznia 2003r.w wyniku ustawy z dnia 12 września 2002 r.o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz.U.Nr.169 poz.1387)odstąpiono w art.21§3 od regulacji nakazującej organowi podatkowemu określającemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego ,określania również zaległości podatkowej. Uznano bowiem, że zaległość podatkowa, jako stan techniczno-rachunkowy z uwagi na ciągłą możliwość dokonywania wpłat na poczet zobowiązania podatkowego oraz zarachowywania na jej poczet nadpłat z tytułu innych podatków ,nie ma przymiotu stabilności ,wobec czego z uwagi na możliwość permanentnej modyfikacji jej wielkości ,nie jest praktycznie przydatna do określania jej w ramach decyzji (por.B.Adamiak, J.Borkowski, B.Mastalski, J .Zubrzycki Ordynacja podatkowa.Komentarz.2003 UNIMEX.s.223) Konsekwencją tego rozwiązania było ograniczenie obowiązków organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek uznając poprzednie unormowanie ,które obligowało ten organ do naliczania odsetek w przypadkach wydawania decyzji między innymi określającej wysokość zaległości podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej za sprzeczne z pragmatyką działania organów podatkowych. Tym samym ,skoro zgodnie z art.53§3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza podatnik ,płatnik, inkasent(....)to tym samym nieistnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym przedmiocie powoduje, że brak podstaw do podnoszenia zarzutu naruszenia przez ten organ normy art.54§1pkt.6 Ordynacji podatkowej. Niezależnie już od tej zasadniczej przyczyny ocenienia zarzutu naruszenia tego przepisu za bezpodstawny, czy wręcz bezprzedmiotowy wskazać trzeba, że nie znajduje on również uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy .Trafnie w odpowiedzi na skargę wskazano, że skoro kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...] 2003r. a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydano w dniu [...] 2004r.doręczając je stronie w dniu [...] 2005 r.to zarzut naruszenia art.54§1pkt.6 Ordynacji podatkowej jest oczywiście chybiony. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa .."dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" to również należy go ocenić jako nietrafny. W punkcie wyjścia należy wskazać, że skarga wyraźnie nawiązuje do regulacji zawartej w art.240§1pkt.8 Ordynacji podatkowej. Ten zaś przepis nakazuje wznowienie postępowania zakończonego ostateczna decyzją jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu , o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (...)orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepisy regulujące tryb postępowania w sprawie wznowienia postępowania, to z samej swej istoty przepisy szczególne. Regulują bowiem nadzwyczajny tryb postępowania którego celem jest weryfikacja ostatecznej decyzji chronionej zasadą trwałości takich decyzji. Zgodnie z ugruntowanymi zasadami wykładni prawa, przepisów szczególnych nie wolno interpretować rozszerzająco. Jest niesporne. że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2003r.Trybunał Konstytucyjny z dnia 27 kwietnia 2004r.sygn.akt-24/03 orzekł że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Nie można uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego polegającym na oparciu zaskarżonej decyzji na przepisie odnośnie którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. "skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna została wydana między innymi, ale nie wyłącznie w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika stąd, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 nie zachodzi w niniejszej sprawie. Nie zmienia tego faktu stanowisko strony skarżącej, sprowadzająca się do tezy ,że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest według wykładni funkcjonalnej i logicznej tożsamy z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Katalog przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa jest zamknięty i nie można odnosić go do stanów faktycznych nie odzwierciedlonych w tym przepisie. Szczególnego podkreślenia wymaga wspomniana już okoliczność, że pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oparte zostało w zaskarżonej decyzji głównie na przepisie §50 ust.4 pkt.5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "C" zaś w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "B" na przepisie §50 ust.4 pkt.1 lit. a tego rozporządzenia. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą, z niego zaś wynika, że firma "B" w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Natomiast ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do spółki "C" uzasadniają tezę, iż faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzały czynności które nie zostały dokonane .Wskazują na to obszernie przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakty wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Reasumując, skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Dlatego uznając skargę za niezasadną należało ją oddalić w oparciu o przepis artr.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.(Dz.U.nr.153 poz.1270)