III SA/Wa 3082/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Pismem z dnia 24 stycznia 2006 r. K. C. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie podatku od spadku po zmarłej mamie E. D., wymierzonego decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. w wysokości 11.123,10 zł. Swój wniosek umotywowała trudną sytuacją materialną. Wyjaśniła mianowicie, że jest osobą bezrobotną, bez perspektyw na znalezienie pracy. Wyjaśniła, że leczenie zmarłej na [...] mamy pozbawiło ją wszystkich oszczędności. Skarżąca przedstawiła ponadto stan rodzinny oraz warunki lokalowe w jakich mieszka. Opisała także swój stan zdrowia. Pismem z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. powołując się na art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz na art. 18 w związku z art. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966, z późn. zm.) przekazał wniosek Skarżącej Prezydentowi W., który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. nie wyraził zgody na umorzenie przez organ podatkowy zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległego podatku argumentując, iż nie wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności, które świadczyłyby o wyjątkowości sytuacji, a co za tym idzie uzasadniałyby podjęcie decyzji o umorzeniu zaległego podatku. Ponadto stwierdził, iż co prawda fakty przywołane przez Skarżącą wskazują na trudną sytuację materialną, niemniej przy ocenie tej sytuacji należy uwzględnić także stan posiadania, w skład którego wchodzi majątek własny (kawalerka) oraz objęty w drodze spadkobrania (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wraz z miejscem garażowym). Organ pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż jest związany stanowiskiem Prezydenta W., stąd też nie może wydać decyzji uwzględniającej żądanie Skarżącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o umorzenie podatku, wnosząc o powtórne rozpatrzenie jej prośby przy uwzględnieniu trudnej sytuacji, w której obecnie się znajduje. Jednocześnie zwróciła się z prośbą o rozłożenie kwoty podatku na jak najdogodniejsze raty. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem zaległości podatkowej, użytym w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż jest nią podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zauważył jednocześnie, iż zgodnie z art. 47 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazał, że decyzję dotyczącą wymiaru podatku od spadków i darowizn doręczono Skarżącej w dniu 11 stycznia 2006 r., co oznacza, że termin płatności tego podatku upłynął w dniu 25 stycznia 2006 r. Tymczasem z wnioskiem o jego umorzenie Skarżąca wystąpiła w dniu 24 stycznia 2006 r. Tym samym na dzień złożenia wniosku nie istniała zaległość podatkowa, a co za tym idzie brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie jej umorzenia. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła, że sytuacja, która uniemożliwia jej zapłacenie podatku, o umorzenie którego się zwróciła, istniała zarówno w dacie wydania decyzji wymierzającej ten podatek, jak i w dacie złożenia wniosku o umorzenie. Istnieje ona również w chwili obecnej. Skarżąca wyjaśniła jednocześnie przyczyny, z powodu których wniosek o umorzenie złożyła przed upływem terminu płatności, a do których zaliczyła chęć niedopuszczenia do powstania odsetek. Podkreśliła ponadto, że decyzja odmowna Prezydenta W. nie zwalnia organu podatkowego od rzetelnego rozpatrzenia jej wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził ponadto, iż fakt, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przedmiotowe zobowiązanie stało się zaległością podatkową, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem przedmiot postępowania ustala się według stanu na dzień wszczęcia postępowania. Oznacza to, że żądanie strony zawarte we wniosku nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego, a w szczególności podstawy takiej nie daje art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległego podatku od spadku i umarzająca postępowanie w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, na wstępie należy wskazać, iż z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Bezprzedmiotowość może wynikać z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ podatkowy, brak jest bowiem, np. normy prawnej, która pozwalałaby na rozpatrzenie i ewentualne uwzględnienie żądania strony. Bezprzedmiotowość postępowania może oznaczać również, iż zaistniała trwała przeszkoda uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Od dnia 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 122, poz. 1315, z późn. zm.) ustawodawca zmienił treść art. 22 Ordynacji podatkowej pozbawiając organy podatkowe możliwości orzekania na wniosek podatnika w jego indywidualnej sprawie o zaniechaniu poboru podatku w całości lub w części, w drodze decyzji administracyjnej. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w swoim wniosku z dnia 24 stycznia 2006 r. zwróciła się o umorzenie podatku od spadków, ustalonego decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym zarówno w dniu złożenia tego wniosku, jak i podejmowania rozstrzygnięć przez organy podatkowe istotnie brak było zatem podstawy prawnej do rozpatrzenia tak określonego wniosku, albowiem jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do umarzania kwoty podatku, lecz jedynie dotyczy możliwości umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, jak również odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Należy jednak mieć na względzie, iż podatnicy, zwłaszcza ci nie prowadzący działalności gospodarczej, zwracając się w różnych sytuacjach życiowych do organów podatkowych o udzielenie rozmaitych ulg podatkowych, zwykle nie orientują się w zawiłościach prawa podatkowego. Nie odróżniają więc również instytucji podatku od zaległości podatkowej, zaś występując ze stosownymi wnioskami w rozmaity sposób je formułują, wnosząc np. o "zwolnienie z podatku", "odstąpienie od wymiaru podatku", "zaniechanie egzekwowania", itd. Również w przypadku Skarżącej nie zdawała sobie ona sprawy, iż brak jest możliwości prawnych rozpatrzenia jej wniosku o "umorzenie podatku", natomiast możliwe jest tylko zwrócenie się o umorzenie zaległości podatkowych i to dopiero wówczas, gdy one wystąpią, czyli po upływie terminu płatności, wymierzonego decyzją podatku. Nie ulega jednak wątpliwości, iż Skarżącej chodziło o definitywne "zdjęcie z niej obowiązku zapłaty podatku od spadków", co uwzględniając obowiązujące przepisy mogło tylko nastąpić poprzez wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż o ile istotnie, zaległości tej jeszcze nie było w dacie złożenia wniosku, tj. w dniu 24 stycznia 2006 r., gdyż termin zapłaty podatku upływał dopiero w następnym dniu, a więc 25 stycznia 2006 r., to jednak w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a tym bardziej, z oczywistych względów, przez organ odwoławczy, zaległość ta już istniała, a zatem orzekanie w przedmiocie jej umorzenia nie było bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, jeżeli wniosek o "umorzenie podatku" wpłynął przed upływem terminu jego płatności, ale podatek ten został już wymierzony, a rozstrzygnięcie organu podatkowego wydawane jest już po tym terminie, to istnieje, co do zasady, możliwość potraktowania takiego wniosku jako wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, bez konieczności umarzania całego postępowania. Gdyby natomiast organ podatkowy powziął wątpliwości, co do rzeczywistych intencji wnioskodawcy, to powinien zwrócić się do niego o stosowne wyjaśnienia. Jeżeli zatem w dniu podejmowania decyzji zaległość podatkowa już istnieje, to organ podatkowy przyjmując za punkt odniesienia stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydawania decyzji jest także uprawniony do orzekania w przedmiocie umorzenia tej zaległości. Należy ponadto podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej odnosił się do ustalonej już w decyzji konkretnej należności podatkowej. Natomiast podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej argument, iż przedmiot postępowania ustala się według stanu na dzień wszczęcia postępowania, nie może być traktowany, jako bezwzględna zasada, tym bardziej, iż nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia normatywnego. Poprzestając na gruncie art. 67a Ordynacji podatkowej wystarczy wspomnieć, iż w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o rozłożenie zapłaty podatku na raty, upływ terminu przewidzianego na dokonanie tej zapłaty, do czasu wydania rozstrzygnięcia, nie czyni bezprzedmiotowym postępowania zmierzającego do rozpoznania takiego wniosku, który powinien być wówczas rozpatrzony jako wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym należy uznać, iż organ odwoławczy umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe, naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać także trzeba, iż decyzja organu odwoławczego o umorzeniu postępowania z tego powodu, iż wniosek Skarżącej został złożony na jeden dzień przed upływem terminu płatności podatku, może budzić zastrzeżenia również z punktu widzenia ekonomii procesowej, jak również wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle takiego rozstrzygnięcia, bez zaistnienia uzasadnionej potrzeby, dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego, konieczne byłoby powtórzenie wszystkich dokonanych dotychczas w sprawie czynności, poczynając od ponownego złożenia wniosku przez Skarżącą, poprzez zwrócenie się raz jeszcze przez organ podatkowy do jednostki samorządu terytorialnego, na ponownych rozstrzygnięciach organów podatkowych kończąc. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W tym stanie rzeczy obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. będzie ponowne rozpatrzenie zażalenia Skarżącej i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Niezależnie jednak od kierunku tego rozstrzygnięcia, należy jeszcze zwrócić uwagę, iż w odwołaniu Skarżąca zawarła także wniosek o rozłożenie kwoty zaległości podatkowej na raty. Ponieważ wniosek ten został złożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w celu zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, konieczne będzie jego przekazanie do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji. Sąd nie orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, albowiem Skarżąca będąc pouczona o treści art. 210 § 1 P.p.s.a. w prawidłowo doręczonym zawiadomieniu o rozprawie, nie złożyła w tym zakresie stosownego wniosku.