II FSK 1413/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3082/06 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1413/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. C. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umarzono postępowanie w przedmiocie umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Wyrok wydany został w następujących okolicznościach sprawy: Dnia 24 stycznia 2006 r. skarżąca złożyła wniosek o umorzenie "podatku od spadku" po zmarłej matce w wysokości 11.123,10 zł. Decyzją z dnia 22 maja 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.- odmówił umorzenia zaległości podatkowej argumentując, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na wyjątkowość sytuacji skarżącej, a ponadto Prezydent [...] W. nie wyraził zgody na umorzenie tej zaległości. Decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzył jako bezprzedmiotowe. Wskazał, że decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono skarżącej dnia 11 stycznia 2006 r. Ponieważ zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin płatności ciążącego na skarżącej podatku spadkowego upływał dopiero dnia 25 stycznia 2006 r. Skoro na mocy art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o umorzenie zaległości podatkowej zaległość ta jeszcze nie powstała. Postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości było zatem bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone, a nie rozpatrzone merytorycznie, jak uczynił to organ pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła, że sytuacja uniemożliwiająca zapłatę podatku istniała zarówno w dacie wydania decyzji wymierzającej podatek, jak i w dacie złożenia wniosku o jego umorzenie. Wniosek ten złożyła przed upływem terminu płatności podatku by nie dopuścić do powstania odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że nie ma znaczenia fakt, iż w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe skarżącej przekształciło się już w zaległość podatkową, ponieważ przedmiot postępowania ustala się według stanu na dzień wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana. W uzasadnieniu wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wtedy, gdy brak faktycznych i prawnych podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Art. 22 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. nie daje podstaw do zaniechania poboru podatku mocą decyzji organów podatkowych. Art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umożliwia jedynie umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Jednakże, ponieważ skarżącej chodziło o "zdjęcie z niej obowiązku zapłaty podatku od spadku", a w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji zaległość podatkowa już istniała, możliwe było potraktowanie wniosku skarżącej jako odnoszącego się do żądania umorzenia zaległości podatkowej i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy bez umarzania postępowania. Ewentualne wątpliwości co do intencji skarżącej organ podatkowy mógł wyjaśnić wzywając ją do złożenia odpowiedniego oświadczenia, a zaniechanie tej czynności budzi zastrzeżenia ze względu na wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarazem Sąd nie zgodził się z traktowaniem jako bezwzględnej zasady poglądu, iż przedmiot postępowania ustala się według stanu na dzień wszczęcia postępowania, gdyż pogląd ten nie ma podstawy normatywnej, a ponadto powoduje skutki sprzeczne z ekonomią procesową. Sąd zauważył, że w przypadku złożenia wniosku o rozłożenie zapłaty podatku na raty upływ terminu zapłaty podatku nie czyni postępowania bezprzedmiotowym, bowiem wniosek ten powinien być wówczas rozpatrzony jako wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W konkluzji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 O.p. i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.]. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – i wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z jednolitym poglądem orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wtedy, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, organ powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2000 r. (III SA 2246/99, LEX Nr 47091) i zauważył, że taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, toteż umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego było uzasadnione. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozszerzająca wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest niedopuszczalna, a pogląd, że zaległość podatkowa nie musi istnieć w chwili złożenia wniosku o jej umorzenie i wystarczy, że istnieje w dacie rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, jest błędny. Jakkolwiek bowiem stan faktyczny dotyczący oceny istnienia przesłanek do zastosowania ulgi powinien być ustalany według stanu na dzień orzekania, to jednak stan prawny musi być ustalany na dzień złożenia wniosku, ponieważ zasadą wynikającą z art. 120 O.p. jest, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest natomiast argument, że skoro organy podatkowe mogą rozpatrywać złożone przed terminem płatności podatku wnioski o rozłożenie zapłaty podatku na raty jako wnioski o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, jeżeli w dniu orzekania termin płatności podatku już upłynął, to możliwe jest także stosowanie analogicznej zasady do wniosków o umorzenie. O ile bowiem w zakresie rozłożenia na raty przewidziano dwie instytucje: rozłożenie na raty zapłaty podatku (art. 67a § 1 pkt 1 in fine O.p.) i rozłożenie na raty zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.) o tyle w zakresie umorzenia przewidziano tylko jedną instytucję – umorzenie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Na rozprawie kasacyjnej skarżąca oświadczyła, że zaległość podatkowa w podatku od spadków została już zapłacona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasady stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określają przepisy zamieszczone w rozdziale 7a działu III Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów ulga w postaci "umorzenia podatku" – jak sformułowała to skarżąca we wniosku skierowanym do organu podatkowego – czyli ulga prowadząca do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, polega na umorzeniu zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.) prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Jak słusznie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie inna możliwość, polegająca na zaniechaniu poboru podatku w całości lub w części, przewidziana była przepisami Ordynacji podatkowej obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2000 r. Po tej dacie wygaszenie zobowiązania podatkowego mocą decyzji organów podatkowych możliwe jest tylko przez umorzenie zaległości podatkowej. Przesłanką takiego rozstrzygnięcia, jak stanowi art. 67a § 1 O.p., jest stwierdzenie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. Zasada ta obowiązywała zarówno w okresie, gdy możliwe było zaniechanie poboru podatku mocą decyzji organu podatkowego, to jest do dnia 31 grudnia 2000 r., jak i później, gdy wskutek zmiany przepisów zaniechanie poboru podatku mocą decyzji organu podatkowego wydanego w indywidualnej sprawie nie było już możliwe. Zasada ta była i jest w sposób nie budzący wątpliwości akceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ podatkowy wywodzący skargę kasacyjną trafnie powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2000 r. (III SA 2246/99, LEX Nr 47091), w którym stwierdzono, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest jednolity pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe". Również jednak w późniejszym orzecznictwie omawiana zasada nie była kwestionowana – przeciwnie, konsekwentnie podkreślano, że jedną z przesłanek, która musi występować w dniu składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jest występowanie tej zaległości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2005 r., FSK 2092/04, ONSAwsa z 2006 r. Nr 2, poz. 56, ostatni akapit na s. 149). Odmienne zapatrywanie przedstawił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie odnosząc się jednak do istniejącego już dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych. Wskazał jedynie na to, że zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie nie ma, jego zdaniem, bezpośredniego odzwierciedlenia normatywnego, zwłaszcza, że w dacie rozstrzygania o zasadności wniosku zaległość już istniała, a ponadto w przypadku rozpatrywania wniosku o rozłożenie podatku na raty przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową nie prowadzi do bezprzedmiotowości postępowania o rozłożenie na raty podatku, ale do jego przekształcenia w postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Podniósł także, że akceptacja wspomnianej zasady godzi w ekonomię postępowania. Argumenty te nie przekonują. Organy podatkowe działają na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Mogą zatem odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli zatem strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może. Postępowanie wszczęte takim wnioskiem podatnika jest zatem bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Nie ma znaczenia, że w toku postępowania uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 O.p.). Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa, to jest bez wydawania przez organ aktu wszczynającego to postępowanie. Natomiast ocena istnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, jako odnosząca się już nie do zagadnienia przedmiotowości postępowania, ale do merytorycznej zasadności wniosku, musi uwzględniać stan sprawy istniejący w dacie wydania decyzji. Omawiana zasada nie może być relatywizowana przez wyprowadzoną z art. 121 § 1 O.p. powinność organów podatkowych wzywania podatnika do oświadczenia się, czy podtrzymuje wniosek o umorzenie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe już po złożeniu wniosku o umorzenie przekształciło się w zaległość podatkową. Egzekwowanie od organów podatkowych wywiązania się z tak określonej powinności nie mogłoby przecież doprowadzić do uprzedmiotowienia wniosku, którego istotą było domaganie się umorzenia zaległości podatkowej nieistniejącej w dacie sformułowania żądania i wszczęcia postępowania. Nie można wywodzić możliwości zastosowania do postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych zasad odnoszących się do postępowania w przedmiocie wniosku o rozłożenie na raty podatków lub zaległości podatkowej. Byłoby to możliwe jedynie przez zastosowanie analogii z przepisami Ordynacji podatkowej normującymi rozkładanie na raty podatków i zaległości podatkowych, a więc przez zastosowanie analogii z ustawy (analogia legis). Przesłanką zastosowania w procesie wykładni prawa analogii z ustawy jest ustalenie, że określona sytuacja prawna nie została unormowana, że istnieje przepis regulujący sytuację pod istotnymi względami podobną i że konsekwencje prawne zastosowania istniejącej regulacji do sytuacji nieuregulowanej będą takie same lub podobne (por. L. Morawski "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 203 nn.). W rozpoznawanej sprawie nie występuje już pierwsza przesłanka zastosowania analogii, gdyż nie można twierdzić, że instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia nie została unormowana. Tyle tylko, że instytucja ta przewiduje wyłącznie możliwość umorzenia zaległości podatkowych i nie przewiduje możliwości umorzenia podatku (zobowiązania podatkowego), względnie zaniechania jego poboru. Jest to unormowanie wyraźnie odmienne od regulacji dotyczącej instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty, gdzie przewidziano zarówno możliwość rozłożenia na raty podatku (zobowiązania podatkowego), jak i zaległości podatkowej. W tej sytuacji nie można twierdzić, że istnieje luka w regulacji prawnej odnoszącej się do ulgi w postaci umorzenia, co wyklucza możliwość zastosowania analogii do przepisów regulujących ulgę w postaci rozłożenia na raty. Względy ekonomii procesowej, choć nie powinny być bagatelizowane, nie mogą jednak prowadzić do akceptowania rozwiązań pozostających w sprzeczności z przepisami normującymi postępowanie podatkowe. Dlatego też ewentualny skutek umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, sprowadzający się do konieczności ponowienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej (tym razem już istniejącej w chwili doręczenia żądania organowi podatkowemu), nie może podważać zasady postępowania wynikającej z przepisów Ordynacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd wyartykułowany w cytowanych wcześniejszych orzeczeniach tego Sądu i uznaje, że jeżeli zaległość podatkowa nie istniała w chwili złożenia wniosku o jej umorzenie, organ podatkowy powinien postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie o odmowie wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego powinien rozstrzygnąć już organ pierwszej instancji. Skoro jednak rozpatrzenie sprawy zostało przeniesione do instancji odwoławczej po jej merytorycznym, a nie formalnym rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, zasadne było zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która nie naruszała przepisów postępowania, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie. Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku wykładnię art. 67a § 1 pkt 3, art. 165 § 3 i art. 208 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstępując w całości od obciążania skarżącej tymi kosztami. Sąd uznał przypadek za szczególnie uzasadniony ze względu na to, że do powstania kosztów postępowania kasacyjnego przyczyniły się organy podatkowe wskutek błędu popełnionego w toku postępowania, polegającego na merytorycznym rozstrzygnięciu wniosku podatniczki przez organ pierwszej instancji zamiast odmówienia wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego już na tym etapie postępowania.