I SA/Ol 194/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie obowiązku zakończenia roku podatkowego i rozliczenia się z podatku dochodowego za ten rok w przypadku połączenia spółek w drodze inkorporacji. A Sp.z o.o. z siedzibą w M, w dniu 1 sierpnia 2006r. połączyła się przez inkorporację z B Sp.z o.o. z siedzibą w M. Połączenie spółek nastąpiło zgodnie z art.492§1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz.1037 ze zm., dalej KSH), przez przeniesienie całego majątku A Sp.z o.o. (spółka przejmowana) na B Sp.z o.o., bez podwyższenia kapitału podstawowego i bez wydania nowych udziałów. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 22 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002r. nr 76, poz.694 ze zm.) połączenie nastąpiło w trybie art.44c ust.2, czyli metodą łączenia udziałów. Spółka przejmująca zmieniła rok podatkowy - jej pierwszy po zmianie rok podatkowy będzie trwał 23 miesiące - od 1 maja 2006r. do 31 marca 2008r. Spółka przejmowana z powodu zmiany formy prawnej (ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), na dzień 28 lutego 2006r. zamknęła księgi rachunkowe i otworzyła je na dzień 1 marca 2006r., jej pierwszy po zmianie formy prawnej rok podatkowy miał obejmować okres od dnia 1 marca 2006r. do 31 marca 2007r. Wobec wątpliwości, czy w przypadku A Sp. z o.o. (spółka przejmowana) dochodzi do zakończenia roku podatkowego w rozumieniu art.8 ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz czy ma ona obowiązek rozliczyć się z podatku dochodowego za ten rok, A Spółka z o.o. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (wniosek z dnia 23 czerwca 2006r.). Zdaniem Spółki, połączenie spółek w drodze inkorporacji, przy metodzie łączenia udziałów, nie powoduje obowiązku zakończenia roku podatkowego przez spółkę przejmującą, gdyż spółka ta nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jeśli połączenie przeprowadzone zostanie w ten sposób, że istnieje możliwość zastosowania metody łączenia udziałów, to zgodnie z art.12 ust.3 ustawy o rachunkowości możliwe jest nie zamykanie ksiąg rachunkowych, a obowiązek zakończenia roku podatkowego spółki nie powstanie. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji możliwe jest zastosowanie metody łączenia udziałów, o której mowa w art.44c ust.2 ustawy o rachunkowości, która umożliwia połączenie bez zamykania ksiąg. Łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. Zgodnie z art.494§1 KSH spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej z dniem połączenia, a więc ma prawo do rozliczenia kosztów i przychodów podatkowych poniesionych przez spółkę przejmowaną. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że A Sp.z o.o. (spółka przejmowana), po zakończeniu swojej działalności w dotychczasowej formie, winna zamknąć swoje księgi rachunkowe zgodnie z art.12 ust.2 ustawy o rachunkowości, a spółka przejmująca, jako jej sukcesor, zgodnie z art.93 §1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.8 ust.6 u.p.d.o.p., winna złożyć zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez spółkę przejmowaną za skrócony rok podatkowy, trwający od 1 marca 2006r. do 1 sierpnia 2006r. Organ I instancji powołał art.491§1, 492§1, 493§1 i 494§1 KSH, opisał dwie metody rozliczenia łączących się spółek określone w art.44b i art.44c ustawy o rachunkowości, zacytował art.12 ust.2 i 3 ustawy o rachunkowości oraz wskazał na zasadę ciągłości zobowiązań podatkowych w przypadku połączenia spółek kapitałowych (art.93 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1330/01, zgodnie z którym w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, przed 1 stycznia 2002r., nie powstawał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej na podstawie art.12 ust.2 ustawy o rachunkowości. Stwierdził, iż uwzględniając powyższe orzeczenie, w sytuacji zaistniałej po 1 stycznia 2002r. istniał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, a tym samym miało miejsce zakończenie roku podatkowego. Spółka przejmowana przestaje istnieć, jako odrębny, dotychczas funkcjonujący podmiot. Z chwilą przejęcia (1 sierpnia 2006r.) spółka ta stała się integralną częścią spółki przejmującej. Od tego dnia spółka przejmująca prowadzi (kontynuuje) działalność i funkcjonuje jako jeden podmiot. Z chwilą utraty swojego bytu prawnego spółka przejęta przestaje istnieć jako podmiot praw i obowiązków, a zatem powołując się na art.12 ust.2 ustawy o rachunkowości spółka przejęta winna zamknąć swoje księgi rachunkowe na dzień połączenia. W zażaleniu na to postanowienie spółka wniosła o jego zmianę poprzez uznanie jej stanowiska, zawartego we wniosku z dnia 23 czerwca 2006r., za prawidłowe. Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.8 ust.6 u.p.d.o.p. w związku z art.12 ust.3 ustawy o rachunkowości oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art.210§4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W motywach decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż dzień połączenia jest dniem, w którym połączenie spółek dochodzi do skutku pod względem prawnym. Inne istotne momenty to dzień wyceny i dzień połączenia ksiąg. Dniem wyceny jest dzień, na który ustala się wartość majątku spółki przejmowanej, bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Według tej wartości ustala się parytet wymiany udziałów (akcji) tych spółek na udziały (akcje) spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Dniem połączenia ksiąg łączących się spółek (bilansowy dzień połączenia) jest dzień, według którego następuje zamknięcie ksiąg spółek tracących podmiotowość prawną w wyniku połączenia się i otwarcie ksiąg spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Rozliczenie oraz ujęcie połączenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej lub nowo zawiązanej następuje na dzień połączenia, czyli na dzień wpisu połączenia do rejestru przez sąd. W przepisach dotyczących rachunkowości przewidziano dwie metody rozliczenia (wyceny majątku) łączących się spółek. Pierwsza to metoda nabycia polegająca na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień połączenia (art.44b ustawy o rachunkowości). Druga metoda - łączenia udziałów, polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń (art.44c ustawy o rachunkowości). Przepisy prawa podatkowego nie przewidują odrębnej, kompleksowej regulacji prawnej aspektów podatkowych łączenia się spółek. Zasadę ciągłości zobowiązań podatkowych w przypadku połączenia spółek kapitałowych ustanawia art.93 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przywołał treść art.8 u.p.d.o.p. oraz art.12 ust.2 i 3 ustawy o rachunkowości i stwierdził, że w przypadku połączenia metodą łączenia udziałów istnieje możliwość (ale nie obowiązek) nie zamykania ksiąg. Z takiej możliwości zasadnie powinna skorzystać spółka przejmująca, która nadal istnieje w dotychczasowej formie, nadal prowadzi działalność w dotychczasowej formie i nadal posiada swój byt prawny. Księgi rachunkowe, zgodnie z art.12 ust.2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zamyka się bowiem na dzień zakończenia działalności jednostki. Zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji odwołał się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1330/01. W sprawie niniejszej spółka przejmowana (A) przestała istnieć jako odrębny, dotychczas funkcjonujący podmiot. Z chwilą przejęcia (1 sierpnia 2006r.) stała się ona integralną częścią spółki przejmującej (B). Od dnia 1 sierpnia 2006r. nowa spółka B (obecnie A) prowadzi (kontynuuje) działalności i funkcjonuje jako jeden podmiot. Z chwilą utraty swojego bytu prawnego, A przestała istnieć jako podmiot praw i obowiązków, a zatem zakończyła się działalność jednostki. Stąd, odwołując się do postanowień przepisów ustawy o rachunkowości (art.12 ust.2 pkt 2) A winna zamknąć swoje księgi rachunkowe na dzień połączenia, zaś Spółka przejmująca, jako sukcesor spółki przejmowanej, obowiązana jest złożyć zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego zysku (poniesionej straty) przez spółkę A za rok podatkowy od 1 marca 2006r. do dnia połączenia spółek. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd strony, iż art.12 ust.3 ustawy o rachunkowości jest przepisem szczególnym w stosunku do art.12 ust.2 pkt 4 i 5 tejże ustawy, ale nie ma zastosowania w rozstrzyganej kwestii. W skardze na powyższą decyzję B Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła: - błędną wykładnię art.8 ust.6 u.p.d.o.p. w związku z wadliwą wykładnią art.12 ust.3 i art.44c ustawy o rachunkowości, - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art.120, 121§1 i 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art.44c ust.2 ustawy o rachunkowości prawnie dopuszczalne jest rozliczenie połączenia spółek kapitałowych znajdujących się pod wspólną kontrolą metodą łączenia udziałów. Prawidłowość zastosowanej metody rozliczenia połączonych spółek w rozpatrywanym stanie faktycznym nie została zakwestionowana przez organ, organ nie odniósł się bowiem do zasadności stosowania w analizowanej sprawie art.44c ustawy o rachunkowości. Jest to istotne, gdyż art.44c ustawy o rachunkowości determinuje dopuszczalność zastosowania art.12 ust.3 tej ustawy. W konsekwencji nie uwzględnienia brzmienia art.44c ustawy o rachunkowości organ dokonał wadliwej interpretacji art.8 ust.6 u.p.d.o.p.. Jeżeli stosownie do art.12 ust.3 ustawy o rachunkowości, w analizowanym stanie faktycznym nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych, obowiązek sporządzenia bilansu nie zaistniał, tym samym nie powstał obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego i nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego. Odnosząc się do powołanego przez organy wyroku NSA z dnia 27 lutego 2003r. zaznaczył, że zapadło ono na tle innego stanu prawnego, a nadto nie przesądza on o nieprawidłowości stanowiska skarżącej, lecz potwierdza zasadność tez stawionych przez nią. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odpowiadałoby wymogom art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji jest mało zrozumiałe i pozostaje w zupełnym oderwaniu od przedmiotu sporu i istotnych okoliczności stanu faktycznego. Naruszenia art.120 i art.121§1 Ordynacji skarżąca spółka upatruje w braku odniesienia się organu do powołanego przez nią art.44c ustawy o rachunkowości oraz w nie wskazaniu okoliczności, z których organ wywiódł, że art.12 ust.3 ustawy o rachunkowości nie może mieć zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. W kolejnym piśmie procesowym skarżąca spółka podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze i podkreśliła, iż organ pomija treść art.12 ust.3 w zw. z art.44c ust.2 ustawy o rachunkowości oraz znaczenie tych norm dla prawidłowej wykładni art.8 ust.6 u.p.d.o.p. Uznając, że w sprawie zachodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wobec treści art.12 ust.2 pkt 2 ustawy o rachunkowości organ de facto zakwestionował przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, do czego nie był uprawniony. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż w ujęciu rachunkowym połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art.44c ust.2 ustawy o rachunkowości, czyli metodą łączenia udziałów. Zgodnie z art.14a§3 Ordynacji podatkowej organ nie powinien kwestionować zasadności i prawnej dopuszczalności zastosowania w sprawie, wskazanej w art.44c ust.2 ustawy o rachunkowości, metody ujęcia księgowego połączenia. Na poparcie swojego stanowiska powołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia "[...]", w której uznano, iż w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i w świetle art.8 ust.6 u.p.d.o.p. rok podatkowy podmiotu przejmowanego nie ulega skróceniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż przedmiotem kontroli sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja wydana w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa aktu interpretacyjnego obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego i czy przy jego wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Taki zakres kontroli wynika z treści art.145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art.3§2 p.p.s.a. kontroli sądu administracyjnego poddane są decyzje. Z treści art.14b§6 Ordynacji podatkowej wynika możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego wydanej w postępowaniu interpretacyjnym. Ustawodawca nie wprowadził przy tym żadnych ograniczeń co do zakresu kontroli sądowej. Należy zatem przyjąć, że obowiązują w tym względzie zasady ogólne, czyli obowiązkiem sądu jest zbadanie, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Takie też stanowisko prezentowane jest w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA nr 2 z 2007r., poz.27). Połączenie spółek polegać może na przejęciu spółki inkorporowanej przez spółkę inkorporującą (art.492§1 pkt 1 KSH), albo na zawiązaniu nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek (art.492§1 pkt 2 KSH). W przypadku łączenia się przez zawiązanie nowej spółki wszystkie spółki uczestniczące w łączeniu tracą swą podmiotowość. W sytuacji zaś łączenia się przez przejęcie (inkorporację) spółka przejmująca zachowuje swój byt prawny. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca spółka, przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie wskazała, iż połączenie spółek nastąpiło przez inkorporację, zgodnie z art.492§1 pkt 1 KSH. Z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości połączenie nastąpiło w trybie art.44c ust.2 tejże ustawy, czyli metodą łączenia udziałów. W postanowieniu organu I instancji, wskazano, iż "(...) w przypadku połączenia metodą łączenia udziałów, istnieje możliwość (a nie obowiązek) niezamykania ksiąg.". Konkludując stwierdzono jednakże, że spółka przejmowana przestała istnieć jako odrębny, dotychczas funkcjonujący podmiot i dlatego też na podstawie art.12 ust.2 pkt 2 ustawy o rachunkowości winna ona zamknąć swoje księgi rachunkowe na dzień połączenia. Organ odwoławczy obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych również wywodzi z art.12 ust.2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, stwierdzając jedynie, że art.12 ust.3 tej ustawy nie ma zastosowania w rozstrzyganej kwestii. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że takie, jednozdaniowe stwierdzenie powoduje, że nie można uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji uznać za pełne i logiczne. Słuszny zatem jest, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.8 ust.6 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (art.12 ust.5 ustawy o rachunkowości). Zasadą jest, że księgi rachunkowe zamyka się: 1. na dzień kończący rok obrotowy, 2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, 3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, 4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru połączenia, 5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału, 6. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, 7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń (art.12 ust.2 ustawy o rachunkowości). Od tych zasad istnieje jednak wyjątek, gdyż w myśl art.12 ust.3 ww. ustawy można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku m.in. połączenia jednostek, gdy zgodnie z ustawą rozliczenia przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art.44c ustawy o rachunkowości). Taki natomiast stan faktyczny przedstawiony został przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Przepis art.44c ust.3 ustawy o rachunkowości stanowi, że łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek, przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów. Metoda łączenia udziałów jest możliwa do stosowania, gdy żadna z łączących się spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą, w szczególności po spełnieniu przesłanek określonych w art.44c ust.1 pkt 1 -11 ustawy o rachunkowości. Metoda ta może być również wykorzystana, gdy spółki łączące się są zależne od tej samej jednostki dominującej oraz w sytuacji łączenia spółek będących wobec siebie jednostka dominującą i jednostka zależną, po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w ustawie o rachunkowości (art.44c ust.2 ustawy o rachunkowości). W związku z powyższym, w sytuacji gdy połączenie spółek przez inkorporację może zostać rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów (art.44c ustawy o rachunkowości), zdaniem sądu, nie powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, ani spółki przejmującej. Jeżeli natomiast połączenie spółek przez inkorporację odbywa się metodą nabycia, wówczas spółka przejmowana zamyka księgi podatkowe i kończy rok podatkowy. W ocenie sądu należy mieć także na względzie, że w przypadku wystąpienia następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja podatkowa na mocy art.93 Ordynacji podatkowej), nie możemy mówić o zakończeniu działalności spółki przejętej, ale o jej kontynuacji przez spółkę przejmującą. Podkreślić jednocześnie należy, iż z treści art.14a§2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wnioskodawcy przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, gdyż stanowi on jedyną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać skutki określone w ustawie. Organ nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji wynika natomiast, iż nie uwzględniają one okoliczności, iż skarżąca spółka przy inkorporacji zastosowała metodę łączenia udziałów w trybie art.44c ustawy o rachunkowości i w konsekwencji pomijają treść art.12 ust.3 ustawy o rachunkowości, opierając swe rozstrzygnięcia na art.12 ust.2 pkt 2 tejże ustawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art.8 ust.6 u.p.d.o.p. w związku z art.12 ust.3 i art.44c ustawy o rachunkowości) oraz naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.14a Ordynacji podatkowej) i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł stosownie do brzmienia art.200 i art.205§2 p.p.s.a. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.