II FSK 1650/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 216/07 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 216/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2006 r., nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 września 2006 r., nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – swojej ostatecznej decyzji z dnia 17 maja 2005 r. ustalającej B.W. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Skarżąca pismem z dnia 4 i 27 czerwca 2006 r. wystąpiła o wznowienie postępowania w zakresie wskazanym na wstępie. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej – A.S. – wskazał, iż skarżąca otrzymała od niego 10.000,00 zł na zakup nieruchomości, lecz tego faktu nie ujawniła przed organem, który w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości wszczął postępowanie z nieujawnionych źródeł, ponieważ było jej wstyd, że korzysta z pomocy konkubenta. Wskazał również, iż ze względu na stan zdrowia nie mógł stawić się w dniu 2 lutego 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w celu potwierdzenia wskazanej przez skarżącą okoliczności, a mianowicie, że otrzymała od niego pomoc finansową, którą wykorzystała na częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 24 lipca 2006 r. wznowił, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 4 września 2006 r. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia 17 maja 2005 r. Organ uznał bowiem, że nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania z nieujawnionych źródeł organ posiadał wiedzę na temat otrzymanej przez skarżącą od A.S. darowizny (protokół przesłuchania skarżącej w charakterze strony z dnia 16 grudnia 2004 r.). Skarżąca nie wykazała jednak, mimo podjętych przez organ czynności, iż rzeczywiście ją otrzymała. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżącej powielił argumentację przedstawioną we wniosku o wznowienie postępowania, wskazując, iż po powrocie do Polski zamieszkał razem ze skarżącą w kupionej przez nią nieruchomości oraz że skarżąca ustanowiła na jego rzecz prawo dożywotniego i bezpłatnego użytkowania ½ części zakupionej nieruchomości. Wskazał także, że z powodu choroby nie był w stanie stawić się na wezwanie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż oświadczenie pełnomocnika skarżącej dotyczy okoliczności znanej organowi pierwszej instancji w dniu wydania decyzji. Wyjaśnił ponadto, iż na wynik sprawy nie mogły mieć wpływu okoliczności dotyczące stosunków osobistych łączących skarżącą z jej pełnomocnikiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik sprawy, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżąca podniosła, oprócz dotychczasowej argumentacji, że organ bezpodstawnie przyjął, mimo iż jak twierdził posiadał wiedzę na ten temat, że kwota 10.000,00 zł nie została jej darowana. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż przedmiotem oceny była decyzja wydana po wznowieniu postępowania podatkowego, a więc w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowych. Wskazał również, iż organ podatkowy prawidłowo wznowił postępowanie podatkowe w trybie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., a następnie prawidłowo odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 17 maja 2005 r. Organ podatkowy posiadał bowiem wiedzę na temat darowizny, na którą powołuje się skarżąca, lecz nie została ona w sposób dostateczny uwiarygodniona przez samą skarżącą. Sąd podkreślił, iż podstawą uchylenia decyzji ostatecznej w ramach wznowionego postępowania, nie może być błędna pod względem prawnym ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie zaistnienie łącznie trzech przesłanek. W myśl bowiem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie podlega wznowieniu, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu oświadczenie A.S. o dokonaniu na rzecz skarżącej darowizny w kwocie 10.000,00 zł jest nowym dowodem, który nie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji, choć potwierdza okoliczność, która istniała w dniu jej wydania, ale nie została dostatecznie uwiarygodniona. Dodatkowo Sąd wskazał na okoliczność, iż skarżąca nie odwołała się od decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo prawidłowego w tym względzie pouczenia przez organ podatkowy oraz na fakt utrudniania prowadzenia postępowania przed pierwszą instancją. Stąd też przedstawiona przez nią argumentacja oraz nowy dowód nie mogą stanowić podstawy do uchylenia przedmiotowej decyzji, na podstawie odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122, art. 182 § 2, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzenia dowodu ze świadka oraz nie odebrania od strony oświadczenia, pod odpowiedzialnością karną. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz - zwolnienie skarżącej od ponoszenia kosztów wpisu od wniesionej skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego został dopuszczony dowód ze świadka, lecz z uwagi na to, że świadek się nie stawił, organ odstąpił od dalszych czynności. Organ podatkowy posiadający określone środki przymusu (w przeciwieństwie do skarżącej) powinien był doprowadzić do przeprowadzenia tego dowodu. Na organie spoczywał bowiem obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadziłyby do przeprowadzenia wskazanego dowodu. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 26 września 2007 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, podtrzymując dotychczasową argumentację, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nieprawidłowo został sformułowany zarzut naruszenia przepisów procesowych – zostały wskazane przepisy postępowania podatkowego, zamiast postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego. W myśl art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone. W stanie sprawy wniesiona przez skarżącą skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, ponieważ zarzucono w niej Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Natomiast skarga kasacyjna powinna zawierać zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministarcyjnego (ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego), poprzez przytoczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Zatem tak sformułowany przez skarżącą zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może bowiem formułować na nowo, czy też poprawić za skarżącą zarzutów kasacyjnych. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezskuteczny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.