VIII SA/Wa 216/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B.W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2006 r., którą to decyzją organ I instancji odmówił uchylenia – po wznowieniu postępowania – swojej ostatecznej decyzji z [...] maja 2005 r., ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej "przychodami ze źródeł nieujawnionych"). Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że postępowanie wznowione zostało zainicjowane pismami pełnomocnika skarżącej z [...] i [...] czerwca 2006 r. Z treści pism A.S. (pełnomocnika skarżącej) wynika, że w kwietniu 2002 r. przekazał on skarżącej, jako swojej przyszłej małżonce, kwotę [...] zł na zakup nieruchomości. Poniesione przez B.W. wydatki w związku z zakupem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stanowiły dla organu I instancji podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych. A.S. wyjaśnił jednocześnie, że B.W. "wstydziła się ujawnić fakt posiadania danej kwoty od konkubenta", gdyż nie była pewna jego zamiarów, pomimo tego, iż pozostawała i pozostaje na jego utrzymaniu. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił przy tym, że ze względu na zły stan zdrowia nie mógł stawić się w urzędzie skarbowym [...] lutego 2005 r. w celu potwierdzenia wskazanej przez skarżącą okoliczności, iż otrzymała od niego pomoc finansową wykorzystaną na częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości. Organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie postanowieniem z [...] lipca 2006 r. przyjmując, że skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] września 2006 r. organ ten odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z [...] maja 2005 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzonej w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f"), organ podatkowy posiadał bowiem wiedzę na temat darowizny otrzymanej jakoby przez skarżącą od A.S.. Wynika to z oświadczenia skarżącej złożonego do protokołu przesłuchania w charakterze strony, który został sporządzony [...] grudnia 2004 r. Organ I instancji podejmował próby potwierdzenia tej okoliczności w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, której wzruszenia żąda skarżąca. Z uwagi na bierną postawę skarżącej oraz fakt, iż wezwany w charakterze świadka A.S. nie stawił się na wezwanie organu, nawet we wskazanym przez siebie w porozumieniu ze skarżącą terminie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, działając na podstawie art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że skarżąca nie wykazała, iż rzeczywiście otrzymała darowiznę, która miałaby wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji dodał, że skarżąca nie wywiązała się ze swojego zobowiązania, iż wskaże kwotę darowizny oraz datę jej otrzymania. Wyjaśnił nadto, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie wykazał on, iż z powodu choroby nie mógł stawić się w urzędzie, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania. Przedstawione przez niego zaświadczenie lekarskie nie dotyczy bowiem 2005 r., lecz lat wcześniejszych, a także roku 2006. W piśmie z [...] września 2006 r. zawierającym odwołanie od decyzji organu I instancji, pełnomocnik skarżącej powtórzył w zasadzie argumentację przedstawioną w pismach inicjujących postępowanie wznowione. Podniósł, że po powrocie do Polski skarżąca zaopiekowała się nim. Postanowili razem zamieszkać. Z tych względów przekazał jej kwotę [...] zł na zakup nieruchomości. Ze sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości wynika, że skarżąca, jako nabywca tejże nieruchomości, ustanowiła na jego rzecz prawo dożywotniego i bezpłatnego użytkowania [...] części zakupionej nieruchomości. To zaś zdaniem pełnomocnika skarżącej potwierdza jego oświadczenie, iż przekazał jej kwotę [...] zł, jako przyszłej małżonce. Pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie wie z jakich powodów nie chciała ona ujawnić kwoty darowizn i terminu jej przekazania. A.S. wyjaśnił również, że z powodu choroby nie był w stanie stawić się na wezwanie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podzielił jego stanowisko co do tego, iż brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z [...] maja 2005 r. Uznał bowiem, że oświadczenie pełnomocnika skarżącej dotyczy okoliczności znanej organowi I instancji w dniu wydania decyzji, której wzruszenia domaga się skarżąca. Okoliczność ta nie została jednak uznana przez organ I instancji za mającą wpływ na wynik sprawy dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wyjaśnił nadto, że wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć okoliczności dotyczące stosunków osobistych łączących skarżącą i jej pełnomocnika, ustanowienie przez skarżącą na jego rzecz prawa dożywotniego i bezpłatnego użytkowania zakupionej nieruchomości, a także jego oświadczenie, iż pozostaje ona na jego utrzymaniu. Organ odwoławczy zauważył nadto, że z przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej dowodów nie wynika, iż z powodu choroby nie posiadał on możliwości złożenia we wskazanym terminie zeznań w charakterze świadka. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która [...] stycznia 2007 r. złożyła w urzędzie pocztowym pozbawione daty pismo, zawierające skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżąca zarzuciła jej "mający wpływ na wynik sprawy błąd w ustaleniach faktycznych". Zdaniem skarżącej, organ I instancji bezpodstawnie przyjął, iż kwota [...] zł nie została jej darowana, z drugiej strony przyznając, iż posiadał wiedzę na temat darowizny. Organ odwoławczy popełnił ten sam błąd. Wskazując na powyższą sprzeczność, skarżąca wskazała na jednostronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powtórzyła podnoszone w trakcie postępowania podatkowego argumenty dotyczące charakteru jej związku z A.S., ustanowienie na jego rzecz prawa do bezpłatnego i dożywotniego użytkowania [...] części nieruchomości, której zakup spowodował ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyła, że organ I instancji posiadał wiedzę na temat przekazanej jej darowizny. Organy podatkowe nie wyjaśniły jej zdaniem stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalający na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skarżących nie wnoszą nic nowego do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej byłoby również uchylenie zaskarżonej decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, w celu wydania kolejnej decyzji rozstrzygającej sprawę formalnie, również na niekorzyść skarżących. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów art. 145 § 1 u.p.p.s.a. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu podatkowego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych. W świetle powołanego przepisu, decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym oraz decyzja, od której podatnik nie wniósł skutecznie odwołania. Przepis ten nie wskazuje innych przesłanek, które mogłyby prowadzić do wniosku, że decyzja, od której nie służy odwołanie (nie zostało wniesione odwołanie), nie jest decyzją ostateczną. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). III. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż jako podstawę prawną wznowienia postępowania zakończonego wydaniem bezspornie ostatecznej decyzji z [...] maja 2005 r., skarżąca wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, choć przepis ten nie został przez nią powołany w żadnym z pism złożonych przed wznowieniem postępowania w sprawie. Organ I instancji prawidłowo wydał postanowienie wznawiające postępowanie, po ustaleniu, że wniosek skarżącej inicjujący postępowanie w sprawie dotyczy decyzji ostatecznej, a następnie wezwaniu skarżącej do wskazania przesłanki stanowiącej jej zdaniem podstawę do wznowienia postępowania. Z powołanego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżąca utrzymuje, że organy podatkowe nie mogły odmówić uchylenia ostatecznej decyzji z [...] maja 2005 r. ustalającej jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych, gdyż posiadały wiedzę na temat udzielonej jej darowizny przez A.S.. Za bezpodstawne w tej sytuacji uznała stwierdzenie organów podatkowych, iż kwota [...] zł nie została jej darowana. W ocenie skarżącej, z uwagi na powyższe obowiązkiem organów podatkowych było uchylenie decyzji z [...] maja 2005 r. i ustalenie jej zobowiązania w mniejszej wysokości, po uwzględnieniu kwoty otrzymanej przez nią darowizny. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, brak jest wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe słusznie uznały bowiem, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji z [...] maja 2005 r., gdyż w trakcie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tejże decyzji organ I instancji uzyskał wiedzę na temat darowizny otrzymanej jakoby przez skarżącą. Organ ten stwierdził jednak, działając na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, że "brak jest podstaw do uznania, iż część poniesionego wydatku została sfinansowana z dochodu z darowizny udzielonej [skarżącej – dopisek Sądu] przez A.S." (zob. strona [...] decyzji z [...] maja 2005 r.). W świetle oceny organu I instancji, okoliczność ta nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż z powodu biernej postawy skarżącej oraz jej pełnomocnika, dokonanie tejże darowizny z przeznaczeniem na częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości nie zostało przez skarżącą wystarczająco uprawdopodobnione (udowodnione). Pomimo tego, że uzasadniając swoje stanowisko w decyzjach wydanych po wznowieniu postępowania organy podatkowe nie stwierdziły wprost, iż powodem odmowy uchylenia ostatecznej decyzji jest to, iż dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji nie dał wiary jej oświadczeniu, iż otrzymała od A.S. darowiznę, która miałaby wpływ na wynik sprawy, to uznać należy, iż właśnie ta okoliczność stanowi podstawę do przyjęcia, że nie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniesiona w skardze argumentacja skarżącej pozwala na wniosek, iż pomimo pewnych braków dotyczących uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zauważyła powód, który zdaniem organów podatkowych stanowił podstawę do odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji z [...] maja 2005 r. Skarżąca wskazuje bowiem w skardze na pozorną zdaniem Sądu niekonsekwencję organu I instancji, który z jednej strony odmówił uznania, że przedmiotowa darowizna została dokonana, jednocześnie przyznając, iż posiadał wiedzę na ten temat. Wyjaśnić zatem należy, że w ramach postępowania wznowionego, podstawą uchylenia decyzji ostatecznej nie może być błędna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego pod względem prawnym. Bez względu na to, czy dokonanie błędnej oceny nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, czy też było konsekwencją niewłaściwej postawy podatnika, który nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań złożonych w trakcie postępowania podatkowego, odstępując od uprawdopodobnienia (udowodnienia) wskazanej przez siebie okoliczności faktycznej. Tego rodzaju przesłanka mogłaby być podstawą do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w celu dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, ale w ramach postępowania odwoławczego. Takiego postępowania skarżąca jednak nie uruchomiła. Przesłanką wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji oraz jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być wyjście na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji i nie były znane organowi, który ją wydał. Skoro zatem organ I instancji, który wydał ostateczną decyzję z [...] maja 2005 r., posiadał w dniu jej wydania wiedzę na temat darowizny udzielonej jakoby skarżącej przez A.S. (okoliczność faktyczna), to słusznie przyjął, iż nie została spełniona jedna z przesłanek wskazanych wprost w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego stwierdzenia musiało być niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ostateczna decyzja podatkowa rozstrzygająca sprawę merytorycznie może zostać uchylona na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki. Pierwszą z nich jest ujawnienie istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Drugą przesłanką jest ich istnienie w dniu wydania ostatecznej decyzji. Trzecią zaś przesłanką jest to, że wskazane przez podatnika nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał ostateczną decyzję. W sprawie niniejszej przyjąć należy, że oświadczenie A.S. o dokonaniu na rzecz skarżącej darowizny w kwocie [...] zł jest nowym dowodem, który nie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji. Dowód ten potwierdza przy tym okoliczność, która istniała w dniu wydania ostatecznej decyzji. Okoliczność ta była jednak znana organowi, który ją wydał. W związku z tym przyjąć należy, że nie została spełniona przynajmniej trzecia z wymienionych wcześniej przesłanek. Bez konieczności kontynuowania postępowania w celu ustalenia, czy nowy dowód, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, rzeczywiście potwierdza nową okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, uznać zdaniem Sądu należy, że nie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że wykładni przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dokonywać należy w sposób ścisły. Uchylenie decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, może być co do zasady uznane za rażące naruszenie prawa. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że oświadczenie A.S. stanowi dowód potwierdzający okoliczność znaną organowi I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] maja 2005 r., której wzruszenia domaga się skarżąca. W związku z tym brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Dodatkowo zauważyć należy, że skoro przepisy regulujące instytucję wznowienia postępowania podatkowego stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to niedopuszczalna jest taka wykładnia tych przepisów, której wynikiem byłoby wzruszanie decyzji ostatecznych, wydanych w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nie zasługują bowiem na akceptację niewłaściwe działania podatnika, który świadomie utrudniał prowadzenie postępowania w sprawie, odmawiając ujawnienia okoliczności i dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na jej wynik, w celu nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Jak wcześniej Sąd zauważył, argumentacja skarżącej powodowałaby konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, ale w ramach postępowania odwoławczego, a nie postępowania wznowionego. Skoro jednak skarżąca nie zdecydowała się skorzystać z przysługującego jej prawa, o którym została prawidłowo pouczona, i złożyć odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2005 r., a uprzednio nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań co do uzupełnienia materiału dowodowego, to przedstawiona przez nią argumentacja oraz nowy dowód, który nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie mogą stanowić podstawy do jej uchylenia w ramach postępowania wznowionego, na podstawie odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie nadzwyczajne nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie dostrzegł również naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.