I FSK 1249/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 77/07 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie Interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Z.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 77/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 sierpnia 2005 r. nr ... w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 czerwca 2005 r. nr ... oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 3 marca 2005 r. strona zwróciła się z zapytaniem, czy sprzedaż działek budowlanych będących własnością osoby prywatnej, wyłonionych z części gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według opinii wnioskodawcy czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowieniem z 15 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował poprawność takiego stanowiska, bowiem dostawa działek ma jego zdaniem charakter powtarzalny, a działanie strony realizuje definicję działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), zatem strona z tytułu powyższych transakcji uzyska status podatnika podatku VAT, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana tym podatkiem. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc, że nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na częstotliwym zbywaniu nieruchomości. Skarżący traktował posiadane grunty jako majątek osobisty. Podział nieruchomości na 27 odrębnych działek nie stanowi w ocenie skarżącego dowodu na zamiar częstotliwej sprzedaży w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a dokonany został jedynie w celu ułatwienia sprzedaży bez zamiaru nadania jej stałego, zorganizowanego charakteru. Fakt wieloletniego użytkowania gruntów rolnych wskazuje na brak zamiaru takiego władania nieruchomością, która umożliwi uzyskanie dochodów ze sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. Ponadto grunt ten nie został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 sierpnia 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 4 VI Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1), powtarzając argumenty wskazane w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego główną przesłanką uznania działań podmiotu za prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, lecz wykonywanie czynności producenta, handlowca lub usługodawcy. Jego działalności nie można zaś zakwalifikować do żadnego z przedstawionych rodzajów. Natomiast fakt, iż jedna nieruchomość została podzielona na 27 działek nie świadczy w żadnym wypadku, że podatnik wykonuje działalność handlowca w sposób częstotliwy, skoro nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło jednorazowo. Podkreślono, iż przez długi czas przedmiotowy grunt był wykorzystywany do prowadzenia upraw rolnych, zatem nie można stwierdzić, iż grunt ten został nabyty przez stronę z zamiarem jego odsprzedaży, a działania skarżącego należy oceniać jako działania polegające na zarządzaniu własnym majątkiem. Zdaniem strony prowadzenie działalności rolniczej nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej, dopiero od 1 maja 2004 r. na gruncie podatku VAT działalność rolnicza jest uznawana za działalność gospodarczą, ale decyduje to o byciu podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, a nie sprzedaży gruntów (co do zasady rolnych, aczkolwiek przeznaczonych pod zabudowę), gdyż działalność rolnika nie polega na obrocie gruntami, lecz na ich uprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność brania pod uwagę w odniesieniu do podatku VAT zarówno jego aspektu podmiotowego, jak i przedmiotowego, jak również konieczność uwzględniania przepisów polskich jednocześnie z europejskimi, w tym zwłaszcza VI Dyrektywy Rady, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L347/1). Z porównania regulacji krajowych i unijnych wynika zdaniem WSA, że polska ustawa o VAT stanowi "prawie" dosłowne powielenie wymienionych Dyrektyw, uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zgodnie zaś z art. 2(1) VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika występującego w takim charakterze (tego doprecyzowania zabrakło już w polskiej ustawie). Natomiast zgodnie z art. 4(3) VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą rozszerzyć krąg podatników o osoby, które okazjonalnie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4(2), w szczególności: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Jako sporadyczną dostawę nieruchomości należy rozumieć czynności dokonywane nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy. Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji dostaw nieruchomości, nie będących działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie WSA organy podatkowe błędnie przyjęły, że fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. z zamiarem ich kilkukrotnego wykonania po 1 maja 2004 r., nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, pomijając, że musi on działać w charakterze podatnika, a ze sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" można budować samodzielną definicję działalności gospodarczej i w konsekwencji uznawać, że podmiot wykonujący czynności w takich okolicznościach niejako automatycznie "występuje w charakterze podatnika". Zdaniem Sądu fakt, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi on działać w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Ponadto nawet kilkukrotna sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Nie ma również znaczenia, że w katalogu podatników podatku VAT znajdują się rolnicy, są oni bowiem podatnikami w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a nie obrotu nieruchomościami. WSA podkreślił również, że strona wskazała, że nie zakupiła gruntów celem ich odsprzedaży i nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od żadnych zakupów związanych z nieruchomościami, które zamierza sprzedać. Sprzedaż części gruntów miałaby nastąpić co najmniej po upływie 5 lat od dnia ich zakupu. Ze stanu przedstawionego przez stronę, a niebudzącego wątpliwości organów, nie wynika także, by prowadząc na tych gruntach działalność rolniczą wyłączyła je z majątku prywatnego. W ocenie WSA organy dokonały błędnej subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowało naruszeniem art. 14 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) i spowodowało uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji, pomimo braku podstaw do jej uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – zatem należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego: 1) nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; 2) polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży; 3) nie miała zatem charakteru handlowego, podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie jest sprzedażą majątku osobistego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, bowiem organy podatkowe dowiodły, iż skarżący spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za podmiot określony w tym przepisie. W uzasadnieniu zarzutów organ wskazał na konieczność oceny, czy w konkretnym przypadku intencją wykonania czynności sprzedaży jest jej wielokrotność, przy jednoczesnej ocenie towarzyszących danej sprawie okoliczności. Sama wielokrotność nie przesądza o podleganiu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jednak ma istotne znaczenie dla częstotliwego działania. Prowadzenie zaś działalności jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia obowiązków z nią związanych, czy też nie. W ocenie organu okoliczności niniejszej sprawy dowodzą, iż zachowanie podatnika wskazuje na zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym pozwalająca na uznanie, iż w sprawie dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 u.p.t.u. Zdaniem organu wykładania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dokonana przez WSA była prawidłowa, ale pozostawała w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy, bowiem działalność skarżącego nosiła cechy działalności zorganizowanej, wykonywanej w celach zarobkowych, a okoliczność, czy pojęcia "handlowiec", "producent", "usługodawca", należy odnieść do konkretnych podmiotów, powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat podejmowanych przez ten podmiot czynności (np. podział gruntu na 27 działek). W ocenie organu konstrukcja art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazuje, że jej celem było objęcie definicją jak najszerszego zakresu form działalności gospodarczej tak, by uniknąć ryzyka zaburzenia konkurencji. W ocenie organu nawet jeśli handel oznacza pozyskiwanie towarów w celu ich odsprzedaży, to sam powód nabycia towaru nie może być czynnikiem decydującym o późniejszym jego przeznaczeniu, natomiast podjęte przez stronę czynności, polegające na podziale gruntu rolnego, wskazują na zamiar zwiększenia wartości posiadanego gruntu w celu jego sprzedaży, co mieści się w pojęciu "wszelkiej działalności handlowców". Nie jest to czynność sporadyczna, incydentalna, skoro stanowi efekt planowanego procesu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Są to okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto z uwagi na zasadę powszechności oraz opodatkowania konsumpcji towarów i usług oraz konkurencyjność, organ podkreślił, że dla drobnego przedsiębiorcy działającego w tym obszarze, kilka transakcji będzie realizowało cel jej prowadzenia, jeśli uwzględnić ceny i marżę przy obrocie nieruchomościami. Skoro zaś ustawodawca uznał, że opodatkowaniu podlega działalność handlowa "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w sposób częstotliwy", to należy przez to rozumieć, że opodatkowaniu podlega chociażby jedna czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z uznaniem wydzielonych z gruntu działek budowlanych za składniki majątku osobistego, nie należały one bowiem do gruntu bezpośrednio zaspokajającego osobiste potrzeby właściciela. Podzielenie gruntu rolnego na działki budowlane (27), a następnie przeprowadzenie działań w celu dokonania ich dostawy nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego. Ponadto skoro zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podatnikiem podatku VAT jest także rolnik, a skarżący użytkował grunt rolniczo, to przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku związany z prowadzoną działalnością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. Przedmiotem tej sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego postępowania, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przedmiotem pytania w tej sprawie jest to, czy sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego będzie podlegać opodatkowania podatkiem VAT, a więc czy osoba taka jest podatnikiem tego podatku, czy też nie. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sprzedaż majątku prywatnego, a wobec tego sama ilość transakcji nie może przesądzać o tym, że czynności te mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według tego Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną, a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny. Z wyroku tego wynika więc, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Generalnie więc wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji pokrywa się z wykładnią tych przepisów zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie poszerzonym. Wykładnię tę Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę w pełni podziela. Z zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu przez ten Sąd, że przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny podatnika. W sytuacji bowiem, gdy nie ulega wątpliwości, że działalność rolnika mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że zasadniczo rolnicy są podatnikami w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a w odniesieniu do zbywanych środków produkcji jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do transakcji ich dotyczących działają w charakterze podatników VAT jest stwierdzeniem ogólnym. Nic z niego bowiem nie wynika. Nie wiadomo bowiem, co Sąd pierwszej instancji rozumie pod tym ostatnim stwierdzeniem. Zarówno polska ustawa (art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ), jak i VI Dyrektywa (art. 4 ust. 2) za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą. Z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy wynika możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczanie działalności rolniczej według ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego, wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny, jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej, co może powodować również konieczność oceny z punktu widzenia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Brak uwzględnienia tych okoliczności oznacza, że Sąd pierwszej instancji, nie uwzględnił stanu faktycznego mającego znaczenie w tej sprawie, a tym samym za słuszny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.