I SA/Gd 118/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 12 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia 21.02.2005r. "A" S.A. z siedzibą w G. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny. Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka zawarła z osobą prawną mającą siedzibę w Hong Kongu umowę o świadczenie usług na podstawie, której podmiot zagraniczny zobowiązał się świadczyć na rzecz spółki wszelkie czynności związane z zakupem towarów handlowych na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu, w tym w szczególności: - wyszukiwanie i pozyskiwanie dostawców towarów leżących w polu bezpośredniego zainteresowania spółki, - prowadzenie negocjacji handlowych z dostawcami zagranicznymi spółki, - rozmowy dotyczące reklamacji importowanych przez spółkę towarów i zobowiązań gwarancyjnych udzielonych spółce przez dostawców gwarancyjnych, - spotkania w fabrykach, będących dostawcami towaru dla spółki, - negocjacje cen z dostawcami towarów dla spółki, - przeprowadzanie losowej kontroli towarów zamówionych przez spółkę, - podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do zapewnienia terminowości dostaw towarów zamówionych przez spółkę, - poszukiwanie nowych materiałów, - poszukiwanie nowych dobrych i konkurencyjnych producentów akcesoriów (worki foliowe, metki, etykiety drukowane), przekazywanie spółce wszelkich informacji dotyczących sposobu realizacji zamówionych towarów w tym w szczególności dotyczących zmian w terminach dostaw, wadach jakościowych i ilościowych. Podmiot z siedzibą w Hong Kongu wszystkie powierzone mu czynności wykonuje w ramach przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą wyłącznie na terenie Hong Kongu, Chin oraz państw Dalekiego Wschodu. Spółka za czynności wykonane przez rezydenta Hong Kongu dokonuje zapłaty zgodnie z warunkami określonymi w umowie o świadczeniu usług. Zapłata następuje z Polski na rachunek bankowy firmy prowadzony w Hong Kongu. Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych zakwalifikował czynności wykonywane przez zagraniczny podmiot jako czynności należące do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00, tj. usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości. Zdaniem spółki, na postawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), cytowanej dalej jako updp, nie ma ona obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od zapłaty za opisane wyżej usługi, wykonywane za pomocą przedsiębiorstwa działającego wyłącznie na terytorium Chin i innych państw Dalekiego Wschodu przez zagraniczną osobę prawną z siedzibą w Hong Kongu. Postanowieniem z dnia 09.05.2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Spółka korzystając z przysługującego prawa złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że na terytorium Polski nie istnieje źródło przychodów uzyskiwanych przez firmę z siedzibą w Hong Kongu. Brak jest bowiem źródła dochodów trwale związanego z terytorium Polski. Przychody te nie mogą zatem zostać opodatkowane w Polsce. Ponadto Spółka wskazała, że katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updp ma charakter zamknięty, należą do niego wyłącznie usługi enumeratywnie wyliczone w tym przepisie oraz usługi podobne do tych usług, tj. usługi równorzędne pod względem prawnym do usług wymienionych w ustawie. Decyzją z dnia 12 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznając, ze zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko, które zaprezentował organ pierwszej instancji i wskazał, że w art. 21 updp wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. W przepisie tym z dniem 1 stycznia 2003r. obok wcześniej wymienionych należności (m.in. należności z tytułu odsetek, należności licencyjnych, opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, opłat za wywóz ładunków i pasażerów dokonywany przez przedsiębiorstwa żeglugi morskiej i powietrznej) dopisane zostały w pkt 2a należności: "z tytułu innych niż wymienione w pkt l i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń". Od 1 stycznia 2004r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a updp uległ zmianie. Zgodnie z jego nowym brzmieniem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 updp przepisy art. 21 ust. 1 tej ustawy określające zakres opodatkowanych w Polsce ryczałtem należności uzyskiwanych przez nierezydentów mają zastosowanie wtedy, kiedy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem rezydencji podatkowej osoby zagranicznej uzyskującej należność, nie stanowi inaczej. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej Hong Kong stanowi Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, który zachował swoją autonomię, w tym podatkową. Zatem do transakcji zawieranych z podmiotem mającym siedzibę w Hong Kongu nie znajdują zastosowania postanowienia umowy z dnia 07.06.1988r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U. z 1989r., Nr 13, poz. 65). Jednocześnie między Polską a Hong Kongiem nie została zawarta odrębna umowa o unikania podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, stosownie do art. 21 ust. 2 updp do transakcji z podmiotem mającym siedzibę w Hong Kongu wprost ma zastosowanie przepis art. 21 ust. l pkt 2a updp, gdyż brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która stanowiłaby inaczej. Dyrektor izby Skarbowej podkreślił, że podmiot zagraniczny z siedzibą w Hong Kongu jest niewątpliwe podatnikiem wymienionym w art. 3 ust. 2 updp, tj. nie mającym siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że przychody podmiotu zagranicznego świadczącego usługi na rzecz spółki powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w świetle art. 3 ust. 2 updp decydujące znaczenie ma bowiem miejsce osiągania dochodów, nie zaś kwestia miejsca świadczenia usługi. W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a updp znajduje zastosowanie do przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu wymienionych w nim świadczeń oraz "świadczeń o podobnym charakterze". Jak zauważył organ odwoławczy opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi, na którą powołuje się Spółka kwalifikuje czynności polegające na wyszukiwaniu i pozyskiwaniu dostawców towarów, prowadzeniu negocjacji handlowych z dostawcami, negocjacji cen, poszukiwaniu nowych materiałów, prowadzeniu rozmów dotyczących reklamacji do "usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" -PKWiU 74.87.14 - 00.00. Opinia ta nie przesądza jednak, że "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" swym charakterem nie są podobne do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updp. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczenia wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updp (poza gwarancjami i poręczeniami) podobnie jak "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" mieszczą się w sekcji K - usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej w dziale 74 - usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe. Organ odwoławczy zauważył także, że "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości", podobnie jak pozostałe usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a upup mają charakter niematerialny, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 22.11.2001r., sygn. akt III S.A. 1981/00, w którym sąd wyraził pogląd, że "usługa w zakresie pośrednictwa jest usługą o charakterze niematerialnym, bowiem jej istotą nie jest wytworzenie określonego dobra o charakterze materialnym. Polega ona na wystąpieniu określonego umową stron, skutku będącego przedmiotem świadczonej usługi". Reasumując organ odwoławczy uznał, że "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z włączeniem wyceny nieruchomości" mieszczą się w dyspozycji przedmiotowej art. 21 ust. 1 pkt 2a updp, który znajduje zastosowanie do przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu wymienionych w nim świadczeń oraz "świadczeń o podobnym charakterze". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2005 r. zarzucając jej naruszenie przepisów art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a updp. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu wskazując na błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że dochody uzyskiwane przez firmę z Hong Kongu z tytułu usług wykonywanych w całości i wyłącznie na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu są dochodami uzyskanymi na terytorium Polski. Skarżąca podkreśliła, że termin "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy rozumieć jako "dochody osiągane ze źródeł przychodu położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Źródłem przychodu jest przy tym określona działalność lub eksploatacja dóbr, a nie podmiot, na rzecz którego działalność jest świadczona. Dalej skarżąca podkreśliła, że w wypadku usług świadczonych przez "B" z siedzibą w H. na rzecz "A" S.A. zagraniczny podmiot świadczący te usługi nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnej aktywności dającej się zakwalifikować jako źródło dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej w rozumieniu art. 3 ust. 2 updp. W związku z powyższym, do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczny podmiot z tytułu usług pośrednictwa świadczonych wyłącznie na terenie Chin w ogóle nie znajdują zastosowania postanowienia art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 updp. Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe błędnie zakwalifikowały usługi pośrednictwa komercyjnego jako usługi podobne do usług wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updp. Skarżąca podkreśliła, że katalog usług wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updp ma charakter zamknięty, a nie otwarty. Należą nie niego wyłącznie usługi enumeratywnie wyliczone w tym przepisie oraz usługi podobne do tych usług, tj. usługi równorzędne pod względem prawnym do usług wymienionych w ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za zgodne z prawem. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że problem będący źródłem sporu pomiędzy stronami wiąże się z zagadnieniem zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego. Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w treści art. 3 ust. 2 updp, który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami ma zatem ustalenie czy dochody uzyskane przez podmiot z siedzibą w Hong Kongu świadczący usługi pośrednictwa komercyjnego na rzecz skarżącej na terenie Chin oraz krajów Dalekiego Wschodu są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski. W przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z usługami pośrednictwa komercyjnego, które wykonywane są na rzecz skarżącej przez podmiot z siedzibą w Hong Kongu, czyli poza terytorium Polski. Efekt świadczonych usług wykorzystywany jest jednak przez skarżącą w Polsce do podejmowania stosownych decyzji inwestycyjnych (usługi wykonywane przez "B" z siedzibą w H. na rzecz skarżącej mają bowiem na celu realizację wszelkich czynności związanych z zakupem przez skarżącą na terenie Chin i innych państw Dalekiego Wschodu towarów handlowych wykorzystywanych w produkcji), co w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie przesądza, że dochód z wykonania tych usług przez podmiot z siedzibą w Hong Kongu został osiągnięty na terytorium Polski. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego. W ocenie sądu, organy podatkowe dokonały także prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a updp, stwierdzając, że usługi pośrednictwa komercyjnego świadczone na rzecz skarżącej przez "B" z siedzibą w H., mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) poszerzyła katalog przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updp, podatkiem w wysokości 20% przychodów opodatkowane są, oprócz przychodów dotychczas nim obciążonych, również przychody osiągane na terytorium Polski z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń. Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten uległ zmianie. Ustawodawca, rezygnując z niezdefiniowanego w przepisach i budzącego liczne wątpliwości interpretacyjne pojęcia "świadczenia niematerialne", dokonał wyspecyfikowania świadczeń (usług) podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym stanowiąc, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Pomimo dokonania takiego rozróżnienia, katalog przedmiotowych świadczeń, ze względu na zawarcie w nim pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" pozostał jednak katalogiem otwartym. (identycznie J. Marciniuk w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006. Komentarz Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 893). O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updp. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe trafnie przyporządkowały usługi świadczone przez "B" na rzecz skarżącej do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2 a updp. Usługi świadczone na rzecz skarżącej, jak trafnie podniósł jej pełnomocnik mają skomplikowany charakter, na który składa się obowiązek wykonania wielu czynności. Złożony charakter usług wykonywanych na rzecz skarżącej w swej istocie odpowiada jednak charakterowi usług wymienionych w treści analizowanego przepisu, jak chociażby usług doradczych, czy usług badania rynku. Podkreślić przy tym należy, że fakt sklasyfikowania usług świadczonych na rzecz skarżącej przez właściwy urząd statystyczny do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości" nie przesądza, że usługi te w swym charakterze nie są podobne do usług wymienionych w innych grupowaniach PKWiU. Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez skarżącą, że gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować przychody z tytułu usług pośrednictwa komercyjnego to kategorię tych usług wymieniłby w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updp. Treść art. 21 ust. 1 pkt 2a updp jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także i inne usługi nie wymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Przy czym zgodzić się należy z organami podatkowymi, że wszystkie świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updp mają charakter niematerialny, podobnie jak usługi pośrednictwa (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2001 r. sygn. akt III SA 1981/00), co potwierdza także, że usługi świadczone na rzecz skarżącej przez "B" w swym charakterze podobne są do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updp. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.