I SA/Gd 116/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi B. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 500,00 (pięćset 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W piśmie złożonym w dniu 25 stycznia 2005 r. B. i M. S. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi w trybie art. 14 a § 1 ordynacji podatkowej w kwestii, czy małżonkowie prowadząc wspólnie działalność gospodarczą na podstawie odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej i odrębnych numerów regon prawidłowo rozliczają się w oparciu o dwie deklaracje PIT – 5 (po 50 % dochodów dla rozliczenia podatku dochodowego) oraz jedną deklarację VAT – 7 na nazwisko M. S. obejmującą cały obrót osiągnięty przez małżonków z działalności prawniczej i rolniczej prowadząc jednocześnie jedną księgę przychodów i rozchodów, jedną ewidencję sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku VAT. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2005 r., doręczonym wnioskodawcom 28 kwietnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ uznał, że podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w formie tzw. "spółki małżeńskiej", bez zawieranie umowy spółki, w małżeństwie panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ wskazał, że wprawdzie od dnia 9 listopada 2004 r. małżonkowie wpisani są jako odrębni przedsiębiorcy do ewidencji działalności gospodarczej, otrzymali osobne numery REGON to jednak nie zmienili prawnego kształtu swej działalności. Organ uznał, że małżonkowie zamierzający nadal kontynuować wspólną działalność i rozliczać dochody po 50 % udziałów każdego z małżonków winni zawrzeć umowę spółki cywilnej lub innej spółki osobowej, gdyż dla potrzeb podatku dochodowego małżeństwo nie jest podatnikiem podatku dochodowego – jest nim każdy z małżonków z osobna. Natomiast w sytuacji, gdy małżonkowie takiej umowy nie zawrą, każdy z nich będzie zobowiązany do prowadzenia osobnej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczania odrębnie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w deklaracjach miesięcznych. Na powyższe postanowienie B. i M. S. złożyli zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że z momentem likwidacji spółek małżeńskich, tj. z końcem 2005 r. wspólne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków możliwe będzie tylko w formie organizacyjnej przewidzianej prawem cywilnym tj. spółki cywilnej lub prawem handlowym. W przypadku, gdy każdy z małżonków ma status odrębnego przedsiębiorcy, a brak między nimi umowy spółki cywilnej, każdy z małżonków prowadził będzie odrębną działalność gospodarczą, a ewidencja rachunkowa każdego z małżonków winna być prowadzona oddzielnie, a co za tym idzie każdy z małżonków będzie zobowiązany do składania odrębnych deklaracji o wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy PIT – 5, obliczonych od swoich dochodów z prowadzonej na własne imię działalności gospodarczej. B. i M. S. złożyli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.), naruszenie przepisów o postępowaniu przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że według nich prowadzona obecnie przez nich działalność gospodarcza ma charakter wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, na zasadzie tegoż przepisu, mogą prowadzić wspólną księgę przychodów i rozchodów, rozliczać się po połowie, ponieważ pozostają w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie podkreślili, że dla celów podatku VAT prowadzą jedną wspólną ewidencję i rozliczają się jedną wspólną deklaracją VAT – 7, gdyż zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest M. S. Powyższa okoliczność podnoszona była w zażaleniu, a pominięcie tej kwestii przez organ odwoławczy, stanowi, w ocenie skarżących, pogwałcenie przepisu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący uznali, że brak ustosunkowania się przez organ do zgłoszonego zarzutu pozbawia ich możliwości oceny zgodności decyzji z prawem i obrony swych praw w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem skarżących niezrozumiały jest wywód organu odwoławczego dotyczący funkcjonowania spółek małżeńskich, bowiem okoliczność likwidacji tej konstrukcji prawnej nie ma żadnego wpływu na kształt art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma w niniejszej sprawie zastosowanie, a według wiedzy skarżących nie ulegnie on zmianie w 2006 r. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. skarżąca B. S. zarzuciła wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. po upływie przepisanego trzymiesięcznego terminu do jego wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. W myśl art. 14 a § 1 ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu strony skarżącej zgłoszonego na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. wskazać należy, że istotnie zasadniczą kwestią istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest norma wynikająca z art. 14 b § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W tej sytuacji art. 14b § 5 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Konsekwencją niedotrzymania przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji jest związanie organu stanowiskiem uprawnionego podmiotu zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W sposób dorozumiany przyjmuje się, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Poprzez wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Podkreślić przy tym należy, że datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji nie jest data wpisana na postanowieniu, ale data doręczenia tego postanowienia podatnikowi (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3705-06/06). Jest to pogląd powszechnie akceptowany w piśmiennictwie i utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika bowiem wprost z art. 212 w zw. z 219 ordynacji podatkowej, który stanowi, że związanie organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie. Data wydania decyzji, czy postanowienia wskazuje jedynie, w jakim dniu rozstrzygnięcie to zostało wydane i ma znaczenia dla określenia, w jakim stanie faktycznym i prawnym zapadło. Powyższe rozważania są w pełni aktualne w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro bowiem wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 25 maja 2005 r., a postanowienie doręczono wnioskodawcom 28 czerwca 2005 r., to stwierdzić należy, że zostało ono wydane po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie mógł wydać postanowienia z dnia 25 kwietnia 2005 r., zaś organ odwoławczy powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie drugim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.