II FSK 1390/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 433/06 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku dotyczącego zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje doradcy podatkowemu W. A. od Skarbu Państwa (kasa WSA w Białymstoku) wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w postępowaniu kasacyjnym z urzędu w kwocie 219,60 (słownie: dwieście dziewiętnaście sześćdziesiąt) złotych w tym podatek od towarów i usług w kwocie 39,60 (słownie: trzydzieści dziewięć sześćdziesiąt) złotych. Sygnatura akt II FSK 1390/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymującą w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. nie uwzględniającą wniosku o zwolnienie płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok wydany został w następujących okolicznościach sprawy: Wnioskiem z dnia 29 listopada 2005 r. J. M. zwrócił się o zwolnienie płatnika - Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Inspektorat w H. - od obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od wypłacanych mu świadczeń emerytalno-rentowych w roku podatkowym 2006. Decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. nie uwzględnił wniosku podatnika stwierdzając, że nie przedłożył on dokumentów, z których wynikałaby niewspółmierność pobieranych w ciągu roku zaliczek do podatku należnego za rok 2006 i tym samym nie spełnił dyspozycji art. 22 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.]. Ponadto organ podatkowy wskazał, że nie ustalono, by za zaniechaniem poboru zaliczek przemawiał ważny interes podatnika rozumiany jako niemożność uregulowania podatku z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, wskutek czego nie było także podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2 pkt 1 O.p. Decyzją z dnia 16 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił, by wystąpiły przesłanki do zaniechania poboru zaliczek. Organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja finansowa podatnika nie odbiega od przeciętnej, a potrącanie z jego świadczenia emerytalnego tytułem zaliczki kwoty 93 zł miesięcznie nie zagraża jego egzystencji. Przesłanką zastosowania tej instytucji nie może być fakt spłacania kredytów lub świadczenie pomocy finansowej studiującej córce, ponieważ ulga ta nie ma charakteru definitywnego, a polega tylko na przesunięciu terminu uiszczenia podatku. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) [K.p.a.]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku (zaliczki na podatek) mają charakter uznania administracyjnego, co oznacza, że w przypadku spełnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, udzielenie takiego zwolnienia jest możliwe, ale nie jest obowiązkiem organów podatkowych. Sądowa kontrola rozstrzygnięcia organów podatkowych w takiej sprawie ogranicza się do oceny, czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony pod kątem ustalenia istnienia przesłanek warunkujących zwolnienie w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego wynikającymi z przepisów O.p. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte samo rozstrzygnięcie, dokonane w ramach zakreślonych uznaniem administracyjnym. Sąd nie dopatrzył się wadliwości w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, zarówno w zakresie odnoszącym się do kryterium ważnego interesu podatnika, jak i kryterium niewspółmierności zaliczek do należnego podatku. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów K.p.a. Sąd uznał za chybione wskutek tego, że przepisów tych organy podatkowe nie stosowały. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. "poprzez przyjęcie bez wykazania tego, iż organ wydając decyzję uznaniową nie naruszył przepisów prawa"; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji wobec naruszenia przez nią art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, pomimo nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, nie wyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, nie przeprowadzenie wszystkich dowodów i wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego. Uzasadniając zarzuty podniesiono, że w toku postępowania nie ustalono dochodów netto żony podatnika, a tylko jej dochody brutto oraz nie uwzględniono faktu, że w poprzednim roku podatkowym podatnik odliczył od dochodu wydatki i dojazdy na rehabilitację, wskutek czego po rozliczeniu pobranych przez płatnika zaliczek powstała nadpłata w wysokości 793 zł. Ponieważ w roku podatkowym 2006 sytuacja jest identyczna, podatnik spełnia warunki do zaniechania poboru zaliczek określone w art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Ponadto organ podatkowy w sprzeczności z zebranym materiałem oraz z zasadą inicjatywy dowodowej organów podatkowych stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących na możliwość odliczenia od dochodu wydatków rehabilitacyjnych z tytułu niepełnosprawności. Nie wyjaśniono także podatnikowi przesłanek, którymi kierowano się wydając decyzję, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. W zaskarżonym wyroku Sąd nie dokonał właściwej kontroli decyzji organów podatkowych, przez co naruszył prawo materialne i procesowe. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o przyznanie mu wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu, składając na rozprawie kasacyjnej spis kosztów uwzględniający koszty przejazdu na rozprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Wobec postawienia w niej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważył zasadność drugiego z postawionych zarzutów. Pomimo sformułowania tego zarzutu przez wskazanie szeregu przepisów O.p., które miały być naruszone przez organy podatkowe - co, zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie i z naruszeniem art. 145 § 1 plt 1 lit. c) P.p.s.a. zaakceptował - określone przez skarżącego wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy sprowadzają się do ustalenia wysokości dochodów brutto żony podatnika przy pominięciu ustalenia wysokości tych dochodów netto oraz wadliwego nie ustalenia istnienia przesłanek do odliczenia od dochodów wydatków na cele rehabilitacyjne. Jeśli chodzi o ustalenie wysokości dochodu żony podatnika z tytułu emerytury bez uwzględnienia kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odprowadzanych przez płatnika, należy stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły wysokość łącznego dochodu netto opodatkowujących się łącznie małżonków M. Dochód ten (netto) wyniósł 1.776,36 zł miesięcznie (s. 1 uzasadnienia wyroku WSA). Skoro takie ustalenie zostało poczynione, jego częścią jest ustalenie także dochodu netto małżonki podatnika. Jeśli chodzi o wydatki na cele rehabilitacyjne, to wywodzenie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązku organów podatkowych udowodnienia, że podatnik ponosi wydatki rehabilitacyjne, jest nieporozumieniem. Jakkolwiek organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. obowiązane są do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak, że zwalnia to podatnika od przedstawienia organom takich dowodów na istotne dla niego okoliczności, które dostępne są tylko jemu i z których wywodzi on korzystne skutki prawne w zakresie opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik rzeczywiście korzysta ze świadczeń rehabilitacyjnych i ponosi z tego tytułu określone wydatki, to tylko on może wskazać i udowodnić rodzaj i wysokość tych wydatków. Nie można przy tym opierać się wyłącznie na okolicznościach zaistniałych i ustalonych w poprzednim roku podatkowym, gdyż wniosek dotyczący roku podatkowego 2006 musi być rozpatrzony na podstawie okoliczności zaistniałych w tym właśnie roku podatkowym, a nie w okresach wcześniejszych. Na marginesie należy zauważyć, że nawet uwzględnienie wydatków na cele rehabilitacyjne nie prowadzi do wniosku o niewspółmiernie wysokich zaliczkach na podatek dochodowy w stosunku do podatku należnego za ten rok. Skorzystanie przez podatnika z odpisu wydatków na cele rehabilitacyjne w roku 2005 przy pobraniu zaliczek w pełnej wysokości (1.413 zł) doprowadziło do wystąpienia nadpłaty w wysokości tylko 793 zł. A zatem całkowite zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek w roku podatkowym 2006 przy skorzystaniu przez podatnika z ulgi na cele rehabilitacyjne doprowadziłoby do konieczności dopłaty podatku w rozliczeniu rocznym w kwocie przekraczającej 600 zł, co w podkreślanej przez podatnika trudnej sytuacji materialnej spowodowałoby dodatkowe trudności w wywiązaniu się z obowiązku podatkowego. Twierdzenie o wadliwościach w zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie jest zatem uzasadnione i Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie można postawić zarzutu, że bezpodstawnie wadliwości te zaakceptował. Dalsza grupa zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, koncentruje się na wadliwości uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) i naruszeniu art. 124 O.p. W szczególności, zdaniem podatnika, organy podatkowe nie wyjaśniły mu zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji i nawet nie próbowały go przekonać do swojego stanowiska ograniczając się do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Jak trafnie wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny organy podatkowe rozważyły argumenty podatnika odnoszące się do występowania w sprawie przesłanek z art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p., jak również swoje stanowisko uzasadniły. Uzasadnienie to zawiera przytoczenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz przytoczenie przepisów prawa stanowiących podstawę prawną decyzji. Tym samym spełnia ono wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sposób wyjaśnienia przez organy podatkowe, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, odpowiada racjonalnie pojętemu obowiązkowi przekonywania strony postępowania, o jakim mowa w art. 124 O.p. Zarzuty odnoszące się do wadliwości uzasadnienia decyzji nie są więc usprawiedliwione, a co za tym idzie zarzut pominięcia tej wadliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także nie jest trafny. Tym samym wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu są chybione. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tak sformułowany zarzut sprowadza się do twierdzenia o błędnym zrozumieniu treści określonej normy prawnej. Mimo postawienia takiego właśnie zarzutu w treści skargi kasacyjnej nie sposób dopatrzeć się przedstawienia poprawnej, zdaniem autora skargi, treści wskazanej normy prawnej. Tymczasem treść tej normy została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyczerpująco i prawidłowo przytoczona w uzasadnieniu wyroku. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może na wniosek podatnika zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Trafnie również Sąd pierwszej instancji zaakcentował uznaniowy charakter decyzji podejmowanej w tym przedmiocie. Twierdzenie, że Sąd ten wadliwie zrozumiał omawianą normę prawną, jest zupełnie chybiony. Być może podatnik chciał zarzucić, że prawo materialne niewłaściwie zastosowano, to jest, że mimo ustalenia, że stan faktyczny odpowiada omawianej normie, normy tej nie zastosowano. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje jednak sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 in principio P.p.s.a.) i nie może rekonstruować przypuszczalnej, zamierzonej treści zarzutu skargi. W każdym razie twierdzenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia od poboru zaliczek, zmierza jednak do podważenia ustaleń faktycznych, a nie do wykazania naruszenia prawa materialnego. Z powyższych przyczyn zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię powiązany z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu nie jest uzasadniony. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak i na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie okazał się uzasadniony skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O wynagrodzeniu doradcy podatkowego za pomoc prawną udzieloną skarżącemu w postępowaniu kasacyjnym z urzędu rozstrzygnięto zgodnie z art. 250 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Sąd nie uwzględnił jednak wniosku doradcy podatkowego świadczącego pomoc prawną z urzędu o zwrot dodatkowych wydatków w postaci kosztów dojazdu na rozprawę, ponieważ w myśl art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego (lub doradcę podatkowego) zalicza się jedynie ich wynagrodzenie i ewentualnie opłatę skarbową od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa. Katalog niezbędnych kosztów postępowania, wymieniony w art. 205 P.p.s.a., ma charakter wiążący i wyczerpujący (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2008, teza 1 do art. 205, s. 520).