I SA/Wr 211/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwustu) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III) zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwoty 300 (słownie: trzysta) zł tytułem nadpłaconej kwoty wpisu sądowego. Pismem z dnia [...] strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazano, strona skarżąca będzie wykonywała więźby dachowe. Pytanie podatnika dotyczyło stawki podatkowej z jaką spółka skarżąca zobowiązana jest wystawiać faktury – 7% i 22%, jeżeli produkcja i montaż więźby dotyczyła będzie obiektów budownictwa mieszkaniowego? Czy więźbę należy traktować jako materiał budowlany, czy usługę budowlano-montażową? Zdaniem podatnika wytworzenie więźby dachowej na budynek mieszkalny i odsprzedanie jej bez montażu winno być opodatkowane stawką 22% i uznane jako materiał budowlany. Montaż więźby dachowej, na budynku mieszkalnym, wyprodukowanej przez spółkę jako wykonanie całej inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego podlega stawką w wysokości 7%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku strony skarżącej zgodził się Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w postanowieniu z dnia [...] nr [...] podkreślając, że wytworzenie elementów więźby dachowej i odsprzedanie ich bez montażu (montaż zostanie dokonany przez inny podmiot gospodarczy) winno być uznane jako sprzedaż materiału budowlanego i opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%. Natomiast montaż wykonanie więźby dachowej na budynku mieszkalnym podlegać będzie opodatkowaniu jako usługa budowlana związana z budownictwem mieszkaniowym według stawki podatku 7%. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej we W., który na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") wszczął postępowanie w sprawie zmiany ww. postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko podatnika w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe. Wskazano, że dostawy towarów, które są instalowane lub montowane (bez względu na podmiot dokonujący instalacji lub montażu) zawsze są uznawane za dostawy towarów, a nie za świadczenie usług. Powyższe znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu. Analogiczne dostawy towarów przez producenta są klasyfikowane przez uprawnione w tym zakresie organy, a mianowicie roboty instalacyjne wykonywane przez producenta są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Więźba dachowa wykonywana według projektu, w skład którego wchodzą płatwie, krokwie, murłaty, słupki oraz kontrałapy, co stanowi zamknięty i kompletny dach wykonywany z drewna o konstrukcji gwoździowo-klejowej, który montowany jest na budynkach mieszkalnych, letnich i budynkach mieści się w grupowaniu PKWiU 20.30.13-00.92 "Elementy dachowe budynków i obiektów budowlanych z drewna". Wyroby te jako nie mieszczące się w grupie objętej stawką VAT 7%, a określoną w art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o ptu. Pismem z dnia [...] podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji żądając uchylenia decyzji w całości. Strona nie podzieliła stanowiska organu odwoławczego, wskazując, że więźba dachowa wykonywana przez spółkę się z wiązarów kratowych stworzonych z połączenia dociętego drewna konstrukcyjnego z płykami kolczastymi, w jej skład nie wchodzą płatwie, krokwie, murłaty, słupki oraz kontrałaty, co stanowi kompletny dach wykonywany z drewna o konstrukcji gwoździowo-klejowej. Strona wskazała, że wykonanie i zamontowanie więźby dachowej nie może być traktowane jako montaż towarów, gdyż jest ona wykonywana prawie w całości w stolarni spółki. Zakupione drewno, jest na stolarni cięte i docinane na wiązary kratowe, które później łączone są z zakupionymi płytkami kolczastymi. Spółka nie kupuje gotowych elementów, z których robi więźbę lecz we własnym zakresie wykonuje główne części jakimi są wiązary, które później łączy w więźbę. Przedmiotem zamówienia składanego przez klienta jest określona usługa budowlana polegająca na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu więźby dachowej, za taką usługę strona ustala swoje wynagrodzenie. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że o tym czy dany wyrób budowlany może wchodzić do wartości usługi, czy też mamy do czynienia z odrębną dostawą towaru decyduje rodzaj czynności i etap na jakim ta czynność jest wykonywana z czym związana jest określona klasyfikacja statystyczna. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z generalnym trójpodziałem działalności gospodarczej, działalność dzieli się na trzy główne grupy: produkcja, handel i usługi. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w grupowaniach statystycznych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z pkt 5.3.4. statystycznych zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów I Usług (PKWiU) w zależności od tego kto: producent, firma usługowa, czy handlowa dokonuje montażu artykułów branży budowlanej, tak klasyfikowana jest przez niego czynność, a w konsekwencji dla tej czynności taka będzie odpowiednia stawka VAT. I tak: 1/ roboty instalacyjne, wykonywane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu; 2/ budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale PKWiU 45; 3/ roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu PKWiU 52. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że ustawa o ptu nie zawiera katalogu robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Stawka VAT 7% ma zastosowanie do wszystkich robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych, jeżeli robota budowlana dotyczy budownictwa mieszkaniowego. Podsumowując powyższe stwierdzono, że strona dokonuje dostawy więźby dachowej i czynność ta podlega opodatkowaniu stawką VAT 22%. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 146 ust. 1 ustawy o ptu poprzez jego wadliwą wykładnię i zastosowanie na niekorzyść skarżącego w wyniku stwierdzenia, że do więźby dachowej wytwarzanej przez stronę skarżącą jako elementu budynku mieszkalnego, należy stosować stawkę VAT 22%, zamiast 7%. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że narusza ona, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. prawo materialne, w sposób mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy problemu czy czynność wskazana przez stronę skarżącą we wniosku, a dotycząca kompleksowego wykonania więźby dachowej w ramach zleconej usługi przez klienta i jej zamontowanie stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest zastosowanie odpowiednio stawki VAT 22% lub 7%. Strona skarżąca twierdzi, że jest to świadczenie usług, co upoważnia ją do zastosowania stawki VAT 7%. Takie stanowisko potwierdza Naczelnik D. Urzędu Skarbowego. Odmiennego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej we W. kwalifikując ww. czynność jako dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 22%. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o ptu precyzuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o ptu – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z powołanych przepisów należy wysnuć wniosek, że podział czynności dokonywanych na terytorium kraju opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma charakter dychotomiczny tzn. albo czynność stanowi dostawę towarów albo jest świadczeniem usług. Taki też podział stanowi implementację przepisów art. 5 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą"). A zatem aby określić umiejscowienie w zakresie przedmiotowym VAT spornej czynności należy najpierw rozważyć, czy stanowi ona dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o ptu, a dopiero, gdy nie można jej uznać za takową – zakwalifikować do kategorii świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ptu. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. błędnie dokonał klasyfikacji czynności dając prymat klasyfikacji statystycznej, która może pełnić co najwyżej funkcję pomocniczą w tym zakresie, zamiast ocenić istotę spornej czynności przez pryzmat powołanych wyżej art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o ptu. Nie sposób jest też pominąć w spornym zagadnieniu orzecznictwa TSWE wskazującego na konieczność traktowania dla celów podatkowych danego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji. Stąd też będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. I-3833, pkt 45). Należy pamiętać także, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Analizując czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług wypada przypomnieć, że definicję dostawy towarów należy rozumieć szeroko tj. istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towaru jak w przypadku własności. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania w sensie prawnym /por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT komentarz 2007" s. 114 i nast./. Natomiast definicja usług pełni w stosunku do dostawy towarów rolę dopełniającą w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług /por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2007" Unimex, s. 70/. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów wraz z jej montażem, jak to twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Nie można pominąć przy analizie spornej transakcji zamiaru stron wskazującego na to, że klient zamówił u strony skarżącej usługę budowlaną polegającą na wybudowaniu konkretnej więźby dachowej na konkretnym budynku. Powyższe wynika z faktu, że na czynność podatnika składają się zaprojektowanie, wykonanie takiej więźby z materiałów zakupionych oraz wyprodukowanych przez stronę, jak też zamontowanie więźby dachowej w budynku mieszkalnym klienta. Niebagatelnym jest to, że na tak określoną kompleksową czynność ustalane jest jedno wynagrodzenie. Ciężko jest zatem wyodrębnić w tak określonej przez strony czynności poszczególnych elementów kosztów. Stąd też należy uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług tj. usługą budowlano-montażową na którą składa się z kilka świadczeń cząstkowych, przy czym produkt finalny jakim jest więźba dachowa staje się niewątpliwie częścią nieruchomości. Powyższe skutkuje tym samym możliwością zastosowania przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o ptu zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wymaga podkreślenia, że obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa spoczywa nie tylko na sądach administracyjnych, lecz także na wszystkich organach administracji stosujących prawo. W przeciwnym razie działa wbrew zasadzie lojalności zawartej w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /por. K. Kowalik-Bańczyk "Prowspólnotowa wykładnia prawa polskiego" EPS grudzień 2005 s. 18/. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej we W. polegająca na kwalifikacji czynności na gruncie podatku od towarów i usług w oparciu o tzw. trójpodział: producent, firma usługowa czy handlowa - wynikający ze statystycznych zasad metodycznych PKWiU jest interpretacją sprzeczną z celem i brzmieniem wspólnego systemu VAT. Celem Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm.) oraz VI dyrektywy jest wprowadzenie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który m.in. nie będzie prowadzić do pogorszenia warunków konkurencji, zarówno na poziomie krajowym, jak i poziomie Wspólnoty. Stąd też przy ocenie czynności nie jest istotne kto jej dokonuje lecz raczej istotnym jest to aby jej kwalifikacja jako dostawy towarów czy świadczenia usług była taka sama niezależnie od tego kto jej dokonuje. Punktem zaś wyjścia dla ww. kwalifikacji powinna być analiza konkretnej czynności dokonywanej przez stronę wraz z wszystkimi okolicznościami jej towarzyszącymi. Ponadto w spornej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wszczynając sprawę w trybie nadzoru na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. nie wskazał w uzasadnieniu na czym polega w danej sprawie rażące naruszenie prawa, co stanowi wprawdzie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednakże nie stanowi to istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego dającego wyłączną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota stałego wpisu sądowego w wysokości 200 zł. Z uwagi na nadpłacenie przez stronę skarżącą kwoty wpisu sądowego w wysokości 300 zł zarządzono zwrot ww. kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonując ponownej oceny sprawy powinien uwzględnić wykładnię poczynioną przez Sąd w niniejszym wyroku.