III SA/Wa 3752/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant M.K.-O., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) czerwca 2006 r. nr (...), 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.B. kwotę 784 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W.B. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 4.579 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż nabył po ojcu C. spadek, w skład którego weszły m. in. obligacje, od których Skarżący zapłacił podatek od spadków i darowizn. Tymczasem od uzyskanego w momencie wykupu tych obligacji przychodu płatnik, tj. C. P. S.A. (dalej – "C. P. S.A.) pobrał kwotę 4.579 zł tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego. Powołując się na regulację zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", Skarżący podniósł, iż skoro obligacje, o których mowa wyżej, były przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to do osiągniętego z nich przychodu przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się, co oznacza, że potrącenie podatku przez płatnika nastąpiło bez podstawy prawnej. Pismem z dnia 22 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przesłał wniosek Skarżącego (...) Urzędu Skarbowego w W. w celu załatwienia zgodnie z właściwością miejscową. Decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.579 zł. W uzasadnieniu decyzji – odwołując się do definicji dyskonta zawartej w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., zgodnie z którą jest nim różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną jego zakupu na rynku pierwotnym lub wtórnym - wskazał, iż brak jest w niniejszej sprawie podstaw prawnych, by przyjąć, że wartość obligacji nabytych w drodze spadku powinna być uznana za cenę zakupu. Stąd też kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu obligacji. Organ pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż powołany przez Skarżącego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Przywołując treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) dotyczącego przedmiotu opodatkowania, zauważył, że przychody otrzymane w związku z wykonywaniem praw z obligacji nabytych w drodze spadku nie zostały w tym przepisie wymienione, co oznacza, że przychody te nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn, a zatem mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek z tytułu dyskonta i odsetek pobrany został przez płatnika w wysokości należnej. Tym samym nie istnieją przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił, iż wydana ona została z naruszeniem prawa. Odwołując się do definicji dyskonta przypomniał, że dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest istnienie dwóch elementów, tj. wartości wykupu przez emitenta oraz ceny zakupu obligacji. Podniósł przy tym, iż skoro w niniejszej sprawie zakup obligacji nie miał miejsca (nabycie nastąpiło w ramach sukcesji generalnej w drodze spadkobrania), brak jest jednego z elementów definicji dyskonta, a co za tym idzie podatek z tytułu wykupu nabytych w drodze spadku obligacji nie może zostać wyliczony. Oznacza to, że podatek ten pobrany został bez podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącego, stanowisko takie zgodne jest z zasadą wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mającą zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu tych samych przychodów. Znajduje ono również odzwierciedlenie w treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o zakupie papierów wartościowych, nie zaś o ich nabyciu. Poza zakresem tego przepisu znajdują się zatem sytuacje, w których dochodzi do nieodpłatnego nabycia papierów wartościowych w drodze darowizny, czy też spadku. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, określone w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do definicji dyskonta powtórzył za organem pierwszej instancji, iż w przypadku dziedziczenia obligacji spadkobierca otrzymuje je tytułem darmym, co oznacza, że nie ponosi żadnego wydatku na ich nabycie. Tym samym cena "zakupu", o której mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., wynosi 0 zł. W konsekwencji w przypadku wykupu obligacji przez emitenta, spadkobierca otrzymuje dyskonto, stanowiące różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a ceną nabycia obligacji wynoszącą 0 zł. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie obligacji, a zatem przedmiot ten nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim przypadku opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie przychód z tytułu dyskonta oraz odsetek od obligacji przedstawionych emitentowi do wykupu, czyli zbycie obligacji. W takiej sytuacji zarzut podwójnego opodatkowania jest, zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że miał miejsce zakup obligacji, istnieje cena ich nabycia wynosząca 0 zł, a w konsekwencji możliwe jest wyliczenie dyskonta z tytułu nabycia obligacji skarbowych w drodze dziedziczenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył w całości argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako jedno z wymienionych w tym przepisie źródeł przychodów wskazane zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także (odsetki) dyskonto od papierów wartościowych, od których to przychodów na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym zgodnie z regulacją zawartą w art. 30a ust. 6, w takim przypadku podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Legalna definicja "dyskonta" zamieszczona została w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie – oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Na tle powyższych regulacji prawnych zrodził się spór w rozpatrywanej sprawie, przy czym jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej sposobu rozumienia wskazanego wyżej pojęcia "dyskonta", jako przedmiotu opodatkowania i jednocześnie podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nabył w 2004 r. w drodze spadku 241 sztuk trzyletnich obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa, z terminem wykupu w lutym 2006 r. Obligacje te zostały zakupione przez spadkodawcę – C.B. ojca Skarżącego, na rynku pierwotnym za pośrednictwem C. P.S.A., po cenie 99 zł za jedną sztukę obligacji, co dawało łączną kwotę 23.859 zł. Przy przedstawieniu przez Skarżącego obligacji do wykupu w ustalonym terminie, tj. w lutym 2006 r. działający w charakterze płatnika C. P. S.A. pobrał od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy w łącznej kwocie 4.625 zł, na którą to kwotę złożyły się: kwota 46 zł jako podatek należny od odsetek oraz kwota 4.579 zł jako podatek od dyskonta. Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty dotyczył jedynie tej ostatniej kwoty, a więc podatku od dyskonta. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty i powołując się na zawartą w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. definicję "dyskonta" argumentowały, iż w przypadku dziedziczenia obligacji w spadku, nabywca (spadkobierca) otrzymuje je pod tytułem darmym nie ponosząc żadnego wydatku na ich nabycie, a więc cena "zakupu" wynosi 0 zł, co oznacza, że w przypadku wykupu obligacji przez emitenta, spadkobierca otrzymuje dyskonto, stanowiące różnicę między kwotą wykupu a ceną nabycia obligacji - wynoszącą właśnie 0 zł. Natomiast w ocenie Skarżącego, organy podatkowe dokonując interpretacji pojęcia "dyskonta", nadały mu znaczenie, które nie wynika z definicji ustawowej, brak jest bowiem podstaw do utożsamiania nabycia obligacji w drodze spadku z ich zakupem. Dokonując oceny tego sporu, na wstępie należy podkreślić, iż podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego powinna być wykładnia językowa, opierająca się na literalnym brzmieniu użytych w ustawach podatkowych sformułowań. Dodatkowo należy wskazać na uregulowania zawarte w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym to przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynikający z powyższej normy konstytucyjnej wymóg ustawowego regulowania wszystkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego należy rozumieć nie tylko w sensie formalnym, jako konieczność uregulowania tych elementów w drodze ustawowej, lecz także jako wskazówkę interpretacyjną nakazującą dokonywanie ścisłej wykładni tych wszystkich przepisów podatkowych, które zawierają normy prawne określające - rozumiany szeroko zakres opodatkowania, a więc zarówno w ujęciu podmiotowym, przedmiotowym, jak również w aspekcie wysokości opodatkowania. Chodzi tu zatem o to, aby poprzez rozszerzającą wykładnię takich przepisów nie doprowadzić do sytuacji, w której opodatkowanie byłoby konsekwencją zastosowania takiej wykładni i nie miało jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości umocowania w ustawie. Kluczowy w rozpatrywanej sprawie przepis art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. stanowił bowiem o "dyskoncie" oznaczającym różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. O ile pierwszy z tych elementów, pozwalających na ustalenie przedmiotu opodatkowania i wysokości tego opodatkowania, nie budził sporów i wątpliwości, tak istotnie brak jest wystarczających podstaw, znajdujących uzasadnienie w brzmieniu tego przepisu, do utożsamiania "ceny zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym" z nabyciem tego papieru, w tym przypadku obligacji, w drodze spadkobrania. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku dziedziczenia, definicja dyskonta nie nabiera przez to innego znaczenia, pozwalającego postawić znak równości pomiędzy zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym a nabyciem tego papieru w drodze spadku. Jak należy przyjąć, dostrzega to również w pewien sposób sam organ odwoławczy, który zrównując, w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, nabycie pod tytułem darmym w drodze spadkobrania z zakupem po cenie 0 zł, wyraz "zakupu" umieścił w cudzysłowie. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie miało miejsce tylko jedno zdarzenie, które odpowiada użytemu w definicji "dyskonta" sformułowaniu odnoszącemu się do zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Był to mianowicie zakup obligacji dokonany na rynku pierwotnym przez spadkodawcę. Z tego też powodu istnieją, w ocenie Sądu, podstawy do przyjęcia, mając również na względzie art. 97 Ordynacji podatkowej ustanawiający ogólną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, aby do wyliczenia dyskonta w rozumieniu art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., przyjąć cenę zakupu obligacji na rynku pierwotnym przez poprzednika prawnego Skarżącego, a więc spadkodawcę. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3449/06 (niepublik.), "iż dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości – cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta, przy czym nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który tego dokonał. Dlatego do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten, który zbył papier wartościowy, jest bez znaczenia. Taka interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. uwzględnia stan rzeczywisty i nie niweczy znaczenia pojęcia "cena zakupu" użytego w tym przepisie." Natomiast podstawowy argument organów podatkowych polegający na podkreśleniu faktu, iż Skarżący nie poniósł żadnych wydatków na nabycie obligacji, ponieważ otrzymał je tytułem darmym, tj. w wyniku dziedziczenia obligacji w spadku, mógłby mieć znaczenie, ale w przypadku, gdyby chodziło o opodatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o czym jest mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Wówczas istotnie podstawą tego opodatkowania jest dochód, rozumiany generalnie rzecz ujmując, jako różnica pomiędzy uzyskanymi z tego tytułu przychodami, a kosztami ich uzyskania, do których zaliczyć by również należało koszt nabycia papierów wartościowych. Wprawdzie obligacje skarbowe są papierami wartościowymi, co wynika jednoznacznie choćby z definicji zawartej w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., jednakże w takim przypadku, który miał również miejsce w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem opodatkowania jest uzyskany przychód w postaci zdefiniowanego odrębnie "dyskonta" nie zaś dochód rozumiany jako różnica pomiędzy osiągniętymi przez podatnika przychodami, a kosztami ich uzyskania. Sformułowanej wyżej oceny prawnej, odnoszącej się do sposobu interpretacji zdefiniowanego w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. pojęcia "dyskonta" - w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, tj. w dniu przedstawienia do wykupu obligacji skarbowych przez Skarżącego, co miało miejsce w lutym 2006 r., nie zmienia fakt uzupełnienia tej definicji od dnia 1 stycznia 2007 r., dokonanego na mocy art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i polegającego na dodaniu po wyrazie "wtórnym" wyrazów "a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę". Należy podkreślić, iż nowelizacja ta nie polegała na zmianie dotychczasowego brzmienia tego przepisu i zawartej w nim definicji "dyskonta", lecz jedynie na jego uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, powyższy zabieg legislacyjny nie kreował nowej, odmiennej od dotychczasowej, normy prawnej, lecz miał jedynie charakter wyjaśniający, a jego celem było usunięcie, mogących powstać na gruncie dotychczasowego brzmienia tego przepisu, wątpliwości interpretacyjnych i sporów na tym tle, czego przykładem jest również rozpatrywana sprawa, w sytuacji nie przewidzianej wprost w jego dyspozycji, a więc w przypadku, gdy wykup papieru wartościowego przez emitenta realizowany był od spadkobiercy osoby, która papier ten zakupiła na rynku pierwotnym lub wtórnym. W ocenie Sądu, dotychczasowe brzmienie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., a więc sprzed jego nowelizacji, nie dawało podstaw do uznania, iż w przypadku dziedziczenia papierów wartościowych, pojęcie dyskonta należałoby rozumieć w sposób odmienny, niż ten, który został wyraźnie i jednoznacznie określony w tej nowelizacji. Dodać również trzeba, iż zastosowany przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie sposób interpretacji art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., może budzić uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia respektowania konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Chodzi tu zwłaszcza o wywiedzioną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, określanej także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela (zob. np. wyrok TK z dnia 30 maja 2005 r. sygn. P/04, OTK-A 2005/5/53). Podstawę prawną do emitowania przez Skarb Państwa obligacji skarbowych stanowią przepisy ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014, z późn. zm.). Stosownie do art. art. 53 ust. 1 tej ustawy, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela tego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Natomiast w myśl art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, obligacja skarbowa jest papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w formie dyskonta lub odsetek. Obligacja skarbowa sprzedawana jest na rynku pierwotnym: 1) z dyskontem, 2) według wartości nominalnej 3) powyżej wartości nominalnej i wykupywana po upływie określonego terminu, nie krótszego niż jeden rok. Obligacje skarbowe z punktu widzenia Skarbu Państwa stanowią jedną z form pozyskiwania środków finansowych na bieżące wydatki budżetowe, natomiast z punktu widzenia ich nabywców, zwłaszcza osób fizycznych, stanowią jedną z oferowanych na rynku finansowym form lokowania oszczędności. Panuje powszechne przekonanie, iż "na obligacjach nie można stracić". Zakup obligacji skarbowych Skarbu Państwa stanowi wyraz zaufania ich nabywcy do Państwa. Osoba kupująca obligacje ufa, iż zostaną one w wyznaczonym terminie odkupione przez Państwo na warunkach ustalonych przy sprzedaży tych obligacji. Motywacją skłaniającą do zakupu obligacji jest pewność odzyskania zainwestowanych w zakup obligacji środków finansowych wraz ze stosownym "zyskiem", którego wielkość można skalkulować na podstawie warunków ustalonych przez Państwo przy emisji danego rodzaju skarbowego papieru wartościowego. Natomiast odrębną sprawą jest opodatkowanie tego "zysku" rozumianego jako różnica między kwotą należną przy przedstawieniu obligacji do wykupu (wartość wierzytelności z tytułu wykupu obligacji), a kwotą zainwestowaną w zakup tych obligacji. Kwestię tę regulują właśnie powołane wyżej przepisy u.p.d.o.f., w tym także sporny w rozpatrywanej sprawie art. 5a pkt 12. Fakt śmierci osoby kupującej obligacje oraz spadkobrania nie powinien mieć wpływu na zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z wykupu obligacji przez spadkobiercę, ponieważ zdarzenia te podlegają przepisom różnych ustaw. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć przytaczając przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn same podkreślają, iż przedmiotem podatku od spadków i darowizn jest nabycie obligacji, zatem przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji przedstawionych emitentowi do wykupu. Twierdzą tym samym, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a zarzut Skarżącego podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu dyskonta i odsetek jest nieuzasadniony. Pogląd ten należy uznać za prawidłowy i w tym zakresie zarzuty Skarżącego są nieuzasadnione. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (karta nr 4/7 akt podatkowych) Skarżący zapłacił podatek od nabytego spadku, a w skład tego spadku wchodziły, m.in. przedmiotowe obligacje. Natomiast fakt nabycia w spadku tych obligacji nie powinien, o czym była już mowa, mieć wpływu na zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z obligacji skarbowych. W rozpatrywanej sprawie obligacje skarbowe odziedziczone przez Skarżącego i przedstawione przez niego do wykupu, zakupione zostały przez jego ojca na rynku pierwotnym po cenie 99 zł za jedną obligację, co dawało łącznie kwotę 23.859 zł. Nabywca obligacji działając w zaufaniu do Państwa mógł liczyć, iż on lub jego spadkobiercy przynajmniej odzyskają tę kwotę powiększoną o ustalone odsetki, od których należało jeszcze zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast nie mógł przewidywać, iż inwestycja ta przyniesie stratę. Interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy podatkowe i polegająca na przyjęciu, iż dyskontem jest cała wartość nominalna obligacji, czyli 100 zł, powodowała w konsekwencji również taki skutek, iż Skarżący po zastosowaniu takiego sposobu opodatkowania otrzymał w rzeczywistości kwotę 19.716 zł, czyli mniejszą niż środki finansowe wydatkowane przez ojca Skarżącego na nabycie obligacji od Skarbu Państwa. Zakup obligacji od Skarbu Państwa nie tylko więc nie przyniósł żadnego zysku, ale spowodował stratę i w istocie rzeczy wzbogacenie Skarbu Państwa kosztem spadkobiercy tych obligacji. W świetle przedstawionych wyżej uwag, taki sposób interpretacji naruszał więc nie tylko art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., co wynikało z błędnego odczytania przez organy podatkowe treści normy prawnej zawartej w tym przepisie, lecz dodatkowo stał w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zasadą lojalności państwa wobec obywatela. Konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. było także naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca nadpłata. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.