I SA/Wr 1066/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok oddala skargę. W dniu [...]r. Zakład A. we W. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...]zł, w tym z tytułu nienależnego podatku – [...] zł. W uzasadnieniu podano, że pierwotnie spółka błędnie przyjęła podstawę obliczenia podatku w odniesieniu do budowli, a mianowicie w wysokości odpowiadającej wartości środków trwałych po przeszacowaniu. Tymczasem z literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli, wynikająca z zapisów urządzeń księgowych podatnika w ostatnim roku amortyzacji. Ponieważ przedmiotowe środki trwałe były całkowicie zamortyzowane przed dniem [...]r., nie istniał obowiązek ich aktualizacji, a zatem podatek od tych środków winien być obliczony od kwoty ich wartości przyjętej przez spółkę dla potrzeb odpisów amortyzacyjnych, to jest według wartości historycznej. Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Prezydent W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego wskazał organ, że poprzednio art. 4 ust. 1 pkt 2, a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować w ten sposób, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają wpływu odpisy amortyzacyjne, ale podstawa ta powinna być zaktualizowana o wskaźnik przeliczeniowy środka trwałego - budowli, który wynikał z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34). Wskazał też organ, że z załączonego do wniosku zestawienia wynikało, iż podatnik dokonał przeszacowania wartości środków trwałych stosownie do przepisów wykonawczych, zaś wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 nie może ignorować dokonanej w skali całego kraju aktualizacji wyceny majątku. Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie nawiązuje do przeszacowania, a jedynie do wartości środków trwałych przyjętej dla odpisów amortyzacyjnych w ostatnim roku ich dokonywania, co w okolicznościach sprawy dotyczyło roku 1994. Organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionych dowodów, w tym wykazu środków trwałych, z którego wynikało całkowite zamortyzowanie budowli. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji wskazał, że nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., nie wprowadziła żadnym zmian merytorycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Z tego powodu aktualność zachowuje dotychczasowe, liczne orzecznictwo sądowe, nakazujące dla potrzeb obliczenia podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budowli, uwzględniać ich wartość zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podniosła, że organ odwoławczy, podobnie jak i Prezydent W. nie poczynili w sprawie samodzielnych ustaleń, ograniczając się jedynie do przytoczenia tez orzeczeń sądowych, które dotyczyły wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu pierwotnie obowiązującym. Tymczasem stan prawny, jako i faktyczny stanowiący podstawę tamtych orzeczeń był odmienny. Obecne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje, że podstawa opodatkowania budowli, w okolicznościach faktycznych sprawy, powinna być ustalona według wartości na dzień 1 stycznia 1994 r., to jest w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Domagała się spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu braku własnego stanowiska w sprawie, organ wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi dokonano oceny, czy z dniem 1 stycznia 2003 r. uległa zmianie merytoryczna zawartość spornego przepisu. Wobec tego, że takiej zmiany się nie dopatrzono, gdyż zasadniczo treść dotychczasowego pkt 2 ust. 1 art. 4, przeniesiono do pkt 3, zasadnym było odwołanie się do orzecznictwa sądowego. Nawiązując do wyroków sądowych organy podatkowe dały wyraz temu, że zgadzają się z ich treścią, zaś tezy orzeczeń traktują jako własne uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga uzasadniona nie była. Przedmiotem kontrowersji między stronami była kwestia sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. W ocenie organów podatkowych podstawa ta winna być obliczona od wartości zaktualizowanej środków trwałych – budowli, podczas gdy strona utrzymywała, że podatek należy obliczyć od wartości księgowej ustalonej dla potrzeb odpisów amortyzacyjnych w roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest w stanie faktycznym sprawy – w 1994 roku i wcześniejszych. W ten sposób – wartość księgowa budowli na początek 1994 r. czy lat wcześniejszych stanowiła –zdaniem skarżącej – wartość wyjściową dla obliczenia podatku od nieruchomości za 2003 rok. Według art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że podstawa obliczenia podatku od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ukształtowana została z uwzględnieniem wartości budowli przyjmowanej dla celów odpisów amortyzacyjnych w podatkach dochodowych. Chodzi przy tym o taką wartość, która stanowiła podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku, czyli tak zwaną wartość początkową (według nomenklatury poszczególnych aktów prawnych zawierających regulację dotyczącą amortyzacji dla celów podatkowych, jak na przykład art. 16f oraz 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PDOP"). Na podstawie przywołanej ustawy dochodowej wskazać należy, że wartością początkową środka trwałego jest zasadniczo cena nabycia (w razie odpłatnego nabycia), koszt wytworzenia (w razie wytworzenia we własnym zakresie), wartość rynkowa (w razie nabycia nieodpłatnego), bądź też wartość ustalona przez podatnika (w przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego) – art. 16g ust. 1 ustawy PDOP. Jednakże obliczona w ten sposób wartość początkowa nie jest wielkością niezmienną (stałą). Przykładowo wskazać należy, iż wartość ta ulega zwiększeniu w przypadku nakładów na ulepszenie środka trwałego (art. 16g ust. 13), natomiast zmniejszenie wartości początkowej może mieć miejsce w sytuacji odłączenia części składowej (art. 16g ust. 16). W okolicznościach możliwości zmiany wartości początkowej budowli istotne znaczenie ma wyróżnienie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych momentów, które miarodajne są dla "uchwycenia" tej wartości dla potrzeb obliczenia podatku od nieruchomości. Będzie to albo dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, w odniesieniu do budowli w trakcie amortyzacji, bądź też dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego – dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Przypomnieć należy, iż utrzymywała skarżąca spółka, że wobec całkowitego zamortyzowania budowli w 1994 r. i latach wcześniejszych, za podstawę ich opodatkowania w roku 2003 należało przyjąć wartość budowli, jaka była według zapisów księgowych w tamtych latach bez uwzględnienia aktualizacji wyceny środków trwałych, dokonanej w 1995 roku. Trzeba przyznać, że literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może do takiego wniosku prowadzić. Przepis ten bowiem odwołuje się – w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – do ich wartości z dnia 1 stycznia tego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli zatem, czego organy podatkowe nie podważały, ostatnie odpisy amortyzacyjne skarżąca dokonywała od spornych budowli w roku 1994 i latach wcześniejszych, to wartość budowli (wartość początkowa) na dzień 1 stycznia 1994 r. i – odpowiednio – lat wcześniejszych, byłaby podstawą obliczenia podatku od nieruchomości. Jednakże zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparcie się w przedmiotowej sprawie jedynie na brzmieniu literalnym przepisu, z pominięciem kontekstu historycznego, funkcjonalnego i systemowego (wewnętrznego) nie jest właściwe i prowadzi do wniosków, jakie nie da się zaakceptować. Z perspektywy historycznej trzeba wskazać, że pierwotnie, od początku obowiązywania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ówczesny art. 4 ust. 1 pkt 2, dotyczący opodatkowania budowli był dość zwięzły i ujmował podstawę obliczenia podatku jako wartość początkową określoną według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. W tym stanie prawnym zarówno orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i doktryna przyjmowały, iż chodzi o wartość budowli, nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, za to aktualizowaną w oparciu o zasady przewidziane w przepisach rozporządzeń Ministra Finansów o amortyzacji środków trwałych (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów, Toruń 1994 r., s. 28, L. Etel, E. Ruśkowski, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Warszawa 1996, s. 82). Na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 149, poz. 704), art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 1997 r. otrzymał brzmienie, według którego podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Obok tego postanowiono, że podstawę opodatkowania budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika (art. 4 ust. 5) oraz, że wartość tę ustali organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego na wypadek, gdyby podatnik wartości budowli nie określił albo podana przez niego wartość odbiegała od rynkowej (art. 4 ust. 6). Przedstawiona regulacja dotycząca podstawy obliczenia podatku od budowli utrzymywała się aż do dnia 31 grudnia 2002 r. Od 1 stycznia 2003 r. bowiem, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), przepisy podatkowe w omawianym tu zakresie uległy pewnej modyfikacji. Dotychczasową treść art. 4 ust. 1 pkt 2 przeniesiono do pkt 3 zmieniając ją tylko w ten sposób, że doprecyzowano wskazanie przepisów, mających znaczenie dla podstawy opodatkowania budowli stanowiąc, że chodzi o wartość "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych". Należy ubocznie zauważyć, że i wcześniej określenia wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji, a w konsekwencji ustalenia podatku od nieruchomości należało poszukiwać w tych przepisach (o podatkach dochodowych). Jakkolwiek pojęcie wartości początkowej środków trwałych znajdowało się również w art. 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), to jednak ustawa ta należy do dziedziny prawa bilansowego, a nie podatkowego. Tymczasem uzasadnione jest zapatrywanie, że wyjaśnienie używanych przez ustawodawcę podatkowego terminów powinno się odbywać przede wszystkim w oparciu o regulacje prawa podatkowego. Od 1 stycznia 2003 r. postanowiono też, że określenie przez podatnika wartości rynkowej budowli od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, następuje także w razie jej ulepszenia bądź aktualizacji wyceny środków trwałych (ust. 6), jak również uszczegółowiono zasady dotyczące określenia wartości budowli przez biegłych (ust. 7 i 8). Analiza przedstawionych powyżej zmian przepisów odnoszących się do podstawy opodatkowania budowli uzasadnia stwierdzenie, że uszczegółowiając zasady ustalania tej podstawy normodawca podatkowy respektuje aktualność wyceny budowli jako bazy wyjściowej dla obliczenia podatku. Wskazuje na to samo powiązanie podstawy opodatkowania z pojęciem wartości początkowej środków trwałych, która to wartość – przypomnijmy – ulegać może (tu w sensie normatywnym) zwiększeniu lub zmniejszeniu, jak również stanowi przedmiot aktualizacji wyceny na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów (art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Brak możliwości zastosowania tego typu mechanizmów ze względu na to, że budowla nie podlega amortyzacji, powoduje obowiązek przyjęcia dla potrzeb podatku od nieruchomości jej wartości rynkowej (art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Przy tym podatnik obowiązany jest wartość tę ustalać każdorazowo, ilekroć budowla zostanie ulepszona albo zarządzona zostanie aktualizacja wyceny środków trwałych (art. 4 ust. 6). Trzeba stwierdzić, że także w zakresie, w jakim przepisy odnoszą się do budowli całkowicie zamortyzowanych, ustawodawca podatkowy nie zrezygnował z mechanizmu urealniania wartości budowli. Należy bowiem zaznaczyć, że budowla na skutek jej zamortyzowania nie traci przymiotu środka trwałego i dlatego też podlega – co do zasady – reżimowi aktualizacji jej wyceny. Z kolei ulepszenie takiej budowli (całkowicie zamortyzowanej) powoduje obowiązek podwyższenia jej wartości początkowej i dalsze odpisy amortyzacyjne (art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W ten sposób rok, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego odnosić się będzie do zaktualizowanej wartości budowli z uwzględnieniem nakładów na ulepszenie. Dążenie ustawodawcy podatkowego do zapewnienia realnej podstawy opodatkowania budowli uzasadnione jest majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, który związany jest z posiadaniem gruntów i obiektów. Rozmiar opodatkowania posiadaczy gruntów i budynków uzależniony jest od ich powierzchni (użytkowej w przypadku budynków) – art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei różnorodność budowli, którymi są obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jak na przykład drogi, linie kolejowe, sieci techniczne, konstrukcje oporowe i inne (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm.), uzasadniała przyjęcie innego miernika jako podstawy obliczenia podatku. Uznanie przez ustawodawcę w tym zakresie wartości budowli ma sens o tyle, o ile wartość ta (podstawa opodatkowania) zostanie wyrażona w sposób adekwatny względem ich realnej wartości także z tego powodu, że przedmiotem podatku są wszystkie budowle, niezależnie od daty ich nabycia i ich pierwotnej wartości mierzonej liczbą jednostek pieniężnych przeznaczonych wówczas na zakup bądź wytworzenie. W świetle poczynionych dotychczas uwag uzasadnione jest stwierdzenie, że precyzując na podstawie kolejnych nowelizacji (z dnia 6 grudnia 1996 r. oraz z dnia 30 października 2002 r.) zasady ustalania podstawy opodatkowania budowli, ustawodawca nie zmierzał do "rozwarstwienia" ich wartości w zależności od tego, czy chodzi o budowle nie podlegające i podlegające amortyzacji, a w tym zakresie takie, które obecnie są amortyzowane i te już zamortyzowane całkowicie. Jeżeli zatem przed dniem 1 stycznia 1997 r. (data wejścia w życie pierwszej nowelizacji) przyjmowano powszechnie w orzecznictwie, doktrynie i praktyce, na podstawie ówczesnego art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, że podstawą opodatkowania budowli jest ich zaktualizowana wartość, chociażby były one całkowicie zamortyzowane, to postanowienie z mocą obowiązującą od tego dnia, że w przypadku budowli zamortyzowanych chodzi o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, odnosiło się na przyszłość. W ten sposób zasady tej nie można było stosować wprost do budowli, które zostały zamortyzowane przed nowelizacją. Dla nich podstawę opodatkowania powinna stanowić, stosowana do tej pory przy opodatkowaniu, wartość budowli zaktualizowana na dzień 1 stycznia 1995 r., na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Trzeba bowiem założyć, że ustawodawca dokonując uszczegółowienia reguł obowiązujących w zakresie opodatkowania budowli miał świadomość zasad obowiązujących dotychczas. Trudno zaakceptować pogląd, że z jednej strony zmieniając prawo o podatkach lokalnych dążył normodawca do jednoznacznego wyartykułowania obowiązku uwzględnienia wartości realnej budowli, z drugiej zaś sięgał do wartości zdezaktualizowanej, na dodatek mniejszej niż przyjmowana w ostatnich latach dla potrzeb opodatkowania. Jeżeli zatem, co nie było sporne, skarżąca dokonała aktualizacji wyceny środków trwałych, stosownie do wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., na co wskazuje także charakter niniejszej sprawy, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku ustalonego od podstawy – zdaniem spółki – zawyżonej, to dla celów opodatkowania budowli w 2003 r., które zostały zamortyzowane w roku 1994 i w latach wcześniejszych przyjąć należało tę wartość (zaktualizowaną). Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że podstawę obliczenia podatku stanowiła wartość zaktualizowana budowli na dzień 1 stycznia 1995 r., to nie można było im postawić skutecznie zarzutu naruszenia prawa materialnego (wskazanego na wstępie), ale również naruszenia przepisów postępowania, mającego polegać na braku ustalenia księgowej wartości budowli w latach 1994 i wcześniejszych. Z przyczyn powyżej przedstawionych skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.