II FSK 1335/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 928/07 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 928/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych za 1998 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dni 11 września 2002 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika i jego małżonki. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 22.554 zł. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2003 r. organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z tego źródła za 1998 r. w wysokości 18.438,80 zł Wyrokiem z dnia 11 października 2005 r. Sygn. akt I SA/Po 1635/03 Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2003 r. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Nieprecyzyjnie dokonano ustaleń co do kwoty dochodów i wydatków małżonków za 1998 r. Zwrócono uwagę, że na wielkość przychodów z nieujawnionych źródeł małżonków w 1998 r. będzie miał wpływ sposób rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego każdego z małżonków od przychodów z nieujawnionych źródeł za 1997 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 17.293 zł. W uzasadnieniu decyzji przyjętą wartość przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w 1998 r. na kwotę 38.558,70 zł. powiększoną o kwotę 3.054,23 zł stanowiącą nadwyżkę z 1997 r. Wartość przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 1998 r. wynosi 41.612,93 zł. Organ odwoławczy dokonał także korekty w zakresie udokumentowanych wydatków z 1998 r. i przyjął zgodnie z oświadczeniem podatników, że koszt utrzymania rodziny w tym roku wyniósł 13.502,95 zł. W ocenie organu powyższych ustaleń nie zmieniają oświadczenia R. K. i M. K. dotyczące finansowania przez nich kupna nieruchomości w N. i samochodu V. i V. Natomiast darowizna kwoty 100.000 zł od M. K. jest niewiarygodna, gdyż żaden z podatników nigdy nie wspominał o tej kwocie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w zakresie posiadanych na dzień 1 stycznia 1997 r. oszczędności podatnicy składali wzajemnie wykluczające się oświadczenia. Skargę od decyzji z dnia 14 czerwca 2006 r. złożył podatnik domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części w jakiej ustala ona podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 17.293 zł i zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 127, 180 § 1 , 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 20 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. i art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika skoro organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji to podatnika nie wiązała żadna decyzja dotycząca podatku za 1998 r. a zatem merytoryczne orzeczenie wydane zostało z przekroczeniem 5-letniego terminu przedawnienia należności podatkowych określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawia to, że organ drugiej instancji winien umorzyć postępowanie i nie był uprawniony do określenia wysokości długu podatkowego. Z kolei jeżeli organ podważa przedstawione przez stronę dowody musi wykazać, że dowody te są nieprawdziwe i swoje stanowisko uzasadnić, a zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja tego wymogu nie spełnia. Dalej dowodzono, że z oświadczenia małżonków wynika, że w 1998 r. posiadali oszczędności w kwocie 35.100 DEM i że w 1998 r. wydatkowali 15.000 DEM na zakup samochodu N. Na powyższą okoliczność dołączono do skargi umowę kupna tego samochodu oraz rachunek uproszczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymał swoja dotychczasową argumentację. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego, że w postępowaniu podatkowym o ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane oszczędności. Zarówno źródło pochodzenia jak i wielkość zgromadzonych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków winien wykazać podatnik. Natomiast organ podatkowy dowody te ma ocenić i wyliczyć w sposób dokładny oraz wykazać podatnikowi wielkość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jako że stanowią one zarazem przychód będący podstawą opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 11 października 2005 r. Ponownie wyjaśniono, że istota sporu w sprawie sprowadza się, do tego, że podatnicy nie potrafią wykazać, że nabywane dobra materialne znajdują źródło pokrycia w wykazanych przychodach. Organ podatkowy wykazał chronologiczne daty nabywania różnych dóbr materialnych na przestrzeni lat 1996, 1997, 1998 i następne - w odniesieniu do wykazywanych przychodów i w sposób rachunkowy udowodnił, że podatnicy nie byli w stanie zaoszczędzić od 1996 r. opisywanej przez nich kwoty. Dodatkowo Sąd wskazał, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zakończonej wyrokiem z dnia 11 października 2005 r. stwierdzono, że nie ma racji skarżący, że są dowody, które potwierdzają posiadanie w domu przez podatników na początku 1997 r. sumy 35.100 DEM. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r. Kolejny argument to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 czerwca 2006 r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1997 r. W jej uzasadnieniu sformułowano pogląd, że posiadanie na dzień 31 grudnia 1996 r. i na dzień 1 stycznia 1997 r. w domu podatników oszczędności w kwocie 35.100 DEM w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego jest sprzeczne, nielogiczne i nieracjonalne. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut strony dotyczący niewłaściwej oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy. Powyższa ocena pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i znajduje oparcie w rachunkowym wyliczeniu wartości zgromadzonego mienia, osiągniętych dochodach i poczynionych wydatkach. W tym sensie przedłożony przy skardze dowód zakupu samochodu w 1998 r. za 16.5000. DEM, w żadnym razie nie stanowi dowodu na to, że podatnicy posiadali kwotę oszczędności w wysokości 15.000 DEM. Jest to tylko dowód tego, że podatnicy kupili w tym roku określony samochód. Równocześnie za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznano zarzut naruszenia art. 68 § pkt 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszym stanie faktycznym decyzja ustalająca wymiar podatku od dochodów nieujawnionych za 1998 r. została wydana dnia 20 grudnia 2002 r. Nie ulega więc wątpliwości, że wydano ją z zachowaniem ustawowego terminu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnika zaskarżając go w całości. Orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj: 1) art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie w toku prowadzonego postępowania oświadczeń podatnika, co do posiadanych przez niego oszczędności w markach niemieckich, za dowód równoważny innym zebranym w sprawie dowodom; nieuznanie za dowód oraz uznanie za dowód nieprzydatny w sprawie, bo przeprowadzony po uprzednim wyroku WSA oświadczeń, tj. zeznań świadków w osobach brata i ojca skarżącego, co do faktu posiadanych przez skarżącego oszczędności; 2) art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez zastosowanie formalnej teorii dowodów i nieuzasadnione przyjęcie, że dodatkowe dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania podatkowego nie przyczynią się do dokładnego wyjaśnienia, gdyż wcześniej przeprowadzone zostały inne dowody, które świadczą na niekorzyść strony, a nowo przedstawione dowody nie będą w stanie tego zmienić, zwłaszcza w sytuacji ustalania wysokości dochodu ze źródeł nieujawnionych, w której ze względu na jej specyfikę częstokroć brakuje w sprawie dowodów w postaci dokumentów; 3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez Sąd zarzutu braku dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Następnie strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący zobowiązany jest do udowodnienia, a nie do uprawdopodobnienia źródeł dochodu; 2) art. 68 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że już decyzja organu podatkowego pierwszej instancji przesądza o powstaniu zobowiązania podatkowego skarżącego, a organ drugiej instancji może co najwyżej zmienić wysokość obowiązku w kontekście przedawnienia wydania decyzji. Wobec tych zarzutów wnoszono o uchylenie zaskarżonego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu strony wskazującej naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy na skutek uchylenia decyzji i nieprzekazania jej do ponownego rozpoznania pozbawił stronę prawa do dwuinstancyjnego postępowania. W trakcie postępowania przed organami i Sądem strona wielokrotnie wskazywała, że posiadane oszczędności zostały zgromadzone na przestrzeni wielu lat, w związku z tym żądania organów wykazania posiadanych oszczędności za pomocą dokumentów jest niewłaściwe. Ponadto ani strona, ani instytucje finansowe, z których strona korzystała nie mają obowiązku przechowywania dokumentów wskazujących historię transakcji. W ocenie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie dopiero decyzja organu odwoławczego była decyzją prawidłową i określiła zobowiązanie, a więc decyzja organu nie została wydana z zachowaniem "5-letniego terminu przedawnienia". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( w skrócie: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanym na wstępie art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie konkretnie przepisy procesowe zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwiło zbadanie zasadności tego zarzutu. Po pierwsze wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 127, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi nie został powiązany z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazujących na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowanymi w postępowaniu podatkowym. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą powinien zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 127, art. 180, art. 187, art.. 191 Ordynacji podatkowej – doprecyzowany co do dodatkowych jednostek redakcyjnych tych przepisów) powiązać z przepisami w oparciu, o które orzekał Sąd pierwszej instancji. W podstawach skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po drugie – zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 k.p.c. powiązany z art. 106 § 6 p.p.s.a. poprawnie art. 106 § 5 p.p.s.a. Nawet gdyby uznać jego sformułowania w sposób odpowiadający opisanym na wstępie wymogom pomimo wskazania przepisu nie występującego w ustawie nie miał on prawnie usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należało zauważyć, że sąd administracyjny orzeka w zasadzi na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowanie przed właściwymi organami ( w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z omówionej na wstępie istoty postępowania sądowoadministracyjnego opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienie istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Z protokołu rozprawy oraz z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca składała w postępowaniu przed Wojewódzkim Sąd Administracyjnym wnioski dowodowe. Nie mogło tym samym toczyć się uzupełniające postępowanie dowodowe według reguł określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 k.p.c. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 106 § 6 poprawnie § 5 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 k.p.c. opierał się na błędnym założeniu, iż według reguł określonych w tych przepisach powinno toczyć się uzupełniające postępowanie dowodowe wobec dodatkowych wyjaśnień oraz oświadczeń złożonych przez stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym. Z przedstawionych powodów należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego pozwalający na skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenia ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron tego postępowania. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków postępowania sądowoadministracyjnego. Brak odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy orzekające obu instancji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przedstawione dowody w tym wyjaśnienia składane przez stronę skarżącą oceny, że tylko część wydatków poniesionych przez skarżącego w 1998 r. znajdowała się w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy bowiem mieć na uwadze to, że stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tą okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Zagadnienie ciężaru dowodzenia, czy raczej obowiązku dowodzenia, obejmujące czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzenia oraz przeprowadzenia i oceniania dowodów jako stanowiące zagadnienie z zakresu postępowania dowodowego nie mogło podlegać dalszym rozważaniom wyłącznie w oparciu o zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zarzut w tym zakresie należało wywieść w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut wydania decyzji przez organ odwoławczy z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się wyłącznie do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Do tej kategorii decyzji należy zaliczyć decyzje ustalające podatek dochodowy w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W wypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2004 r. Przed tym terminem została wydana ( 20 grudnia 2002 r.) i doręczona decyzja organu orzekającego pierwszej instancji. Wydanie decyzji reformatoryjnej po ponownym rozpoznaniu odwołania (wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1653/03) przez organ odwoławczy po tym terminie (14 kwietnia 2006 r.) wbrew wywodom skargi kasacyjnej było prawnie dopuszczalne. Po upływie terminu przedawnienia (w rozpoznawanej sprawie z dniem 31 grudnia 2004 r.) organ odwoławczy mógł jedynie uchylając decyzję orzec co do istoty sprawy lub utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Po tym jednak terminie za niedopuszczalne należy uznać podwyższanie zobowiązania podatkowego lub objęcie opodatkowaniem przychodów niewskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. W granicach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia mógł objąć badaniem te wydatki i zasoby finansowe, które w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. zostały przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji. W takim też zakresie organ odwoławczy mógł dokonać jedynie korekty "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji, w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. W takim bowiem wypadku organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 ust. 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej). Rola organu odwoławczego ze względu na upływ terminu przedawnienia (art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej) sprowadza się w takiej sytuacji do kontroli prawidłowości dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe do dokonania niezbędnej korekty w granicach wyznaczonych kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, publ. ONSCP 1987, nr 11, poz. 167 – zachowującą swoją aktualność pomimo zmienionego stanu prawnego). Również na ten aspekt sprawy trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołując się do wybranych tez doktryny akceptującej orzecznictwo sądów administracyjnych zapoczątkowane uchwałą Sądu Najwyższego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym również podziela ten pogląd uznając, iż pozostaje on aktualny na gruncie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 w związku z 68 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy było dopuszczalne wyłącznie w takim zakresie w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu orzekającego pierwszej instancji. Do tych reguł zastosował się organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) i orzekając o obniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu a mocy art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 3