I SA/Rz 307/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędzia NSA Maria Piórkowska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 29 maja 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] grudnia 2006r. nr [..] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 307/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka Jawna, powstałej w wyniku przekształcenia A. S.A. w K. – zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję własną z [...] października 2006r., nr [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006r., nr [...], w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W dniu 16 maja 2006 Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (jawną) wystąpi kiedykolwiek obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków zatrzymanych w ramach kapitałów własnych spółki jawnej, wypracowanych przez spółkę akcyjną przed zmiana formy prawnej oraz czy w takim przypadku spółka ta – jako płatnik – będzie zobowiązana do poboru takiego podatku. Spółka przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, iż podjęła ona działania zmierzające do zmiany formy prawnej jej funkcjonowania ze spółki akcyjnej na spółkę jawną. W wyniku tego, w momencie przekształcenia kapitał zakładowy spółki ma zostać przekształcony w kapitał udziałowy spółki jawnej, a nominalna wartość akcji będzie po zmianie formy prawnej odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników. Pozostałe pozycje aktywów i pasywów zostaną przejęte w identycznej formie i pozycjach bilansowych ze spółki akcyjnej przez spółkę jawną. Dotyczy to takich pozycji jak: kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny oraz pozostałe kapitały rezerwowe – zwane dalej "zyskami zatrzymanymi". W związku z powyższym przekształceniem zysk z roku obrachunkowego, w trakcie którego nastąpi transformacja w spółkę jawną, zostanie przeniesiony na pozycje kapitału zapasowego, także należącego do zysków zatrzymanych. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż wszystkie pozycje składające się na zyski zatrzymane zostały utworzone z dochodu spółki, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, w wyniku jakiegokolwiek zadysponowania zyskami zatrzymanymi, przejętymi ze spółki akcyjnej przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia, w tym wypłaty na rzecz wspólników, nigdy nie wystąpi obowiązek do poboru jakiegokolwiek podatku z tego tytułu, a Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku z tego tytułu. Na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94., poz. 1037 ze zm., zwanej dalej k.s.h./ i art. 93 a § 2 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ przekształconej spółce jawnej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki akcyjnej, ponadto majątek spółki akcyjnej stanie się majątkiem nowego podmiotu, czyli spółki jawnej. Jednakże w wyniku przedmiotowego przekształcenia nie dojdzie do rozwiązania spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Zatem nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm. –zwana dalej u.p.d.o.f., albowiem zyski zatrzymane spółki akcyjnej zostaną zatrzymane w ramach majątku spółki jawnej, tak więc nie można twierdzić, że doszło do praktycznego uzyskania dochodu przez jej wspólników. Nie dojdzie także do likwidacji osoby prawnej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. We wniosku stwierdzono także, iż nie sposób znaleźć także innych przepisów, na podstawie których powyższe zyski zatrzymane mogłyby w trakcie lub po zmianie formy prawnej podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od decyzji wspólników dotyczących utrzymania tych zysków w ramach kapitału własnego spółki, bądź ich wypłaty na rzecz wspólników. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] lipca 2006r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, iż w myśl zasady powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52 a i art. 52 c ustawy oraz tych dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z art. 552 i 553 k.s.h. wynika zasada sukcesji uniwersalnej, w myśl której, spółka przekształcana staje się spółka przekształconą, z chwila wpisu spółki przekształconej do rejestru. Majątek spółki przekształconej zaliczony zostaje na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc niepodzielone zyski netto spółki akcyjnej zostaną zaliczone na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Jednakże zasady sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, które zostały odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 93 a § 1 i § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na kapitał podstawowy spółki jawnej składać się będą niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale rezerwowym przekształcanej spółki akcyjnej. Z momentem przekształcenia akcjonariusze spółki akcyjnej staną się wspólnikami spółki jawnej oraz powstanie po ich stronie przychód z tytułu posiadania udziałów, wynikających z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej, jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Moment przekształcenia będzie więc dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce akcyjnej zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za lata ubiegłe, gdyż przekształcenie to skutkować będzie przeniesieniem niepodzielonego zysku na udziały kapitałowe wspólników w spółce jawnej, które są równe co do wartości. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie w art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., jako jedno ze źródeł przychodów zostały wymienione kapitały pieniężne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy do kapitałów pieniężnych zalicza dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce. Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie uzyskany uważa się taki dochód, którym podatnik może faktycznie rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Z momentem przekształcenia spółki akcyjnej w jawną, niepodzielone zyski z lat ubiegłych zostają pozostawione do dyspozycji wspólników, stanowiąc tym samym dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zażalenie na to postanowienie złożyła Spółka, zarzucając błędna wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną kapitały rezerwowe i niepodzielony zysk z lat ubiegłych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Na tej podstawie Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska, przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, za prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia stwierdzono, że przepisy prawa podatkowego wymagają interpretacji gramatycznej, tymczasem gramatyczna wykładnia wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może prowadzić do stwierdzenia, iż ich dyspozycja obejmuje również sytuację związana z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, opisaną we wniosku. Jeżeli wola ustawodawcy byłoby opodatkowanie zysków zatrzymanych w momencie przekształcenia to zostałoby to ujęte w przepisie. W tym zakresie Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1994r., sygn. SA/Po 285/94, POP 1996/4/132. Zdaniem żalącej się nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż moment przekształcenia będzie dniem pozostawienia do dyspozycji zysków zatrzymanych, gdyż zyski te będą w dalszym ciągu wykazywane w bilansie spółki jawnej i w niej pozostaną, gdyż żaden ze wspólników nie uzyska prawa do dysponowania nimi w sposób swobodny. Ponadto zyski te pozostaną w dalszym ciągu w masie majątkowej spółki jawnej. Tak więc wskazana w postanowieniu podstawa prawna nie dotyczy przedstawionego stanu faktycznego, a stosowanie jej do niniejszego stanu faktycznego jest interpretacją rozszerzającą, która jest niedopuszczalna. Pismem procesowym z dnia 31 sierpnia 2006r. Spółka, uzupełniając stanowisko zaprezentowane w zażaleniu dodała, iż posiadanie udziału w zyskach i stratach spółki jawnej nie jest tożsame z posiadaniem udziału jako prawa majątkowego, właściwego dla spółki z o.o. i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, albowiem nie dochodzi do uzyskania ani postawienia do dyspozycji jakichkolwiek środków dla wspólników. Co zaś się tyczy spółki jawnej, to zgodnie ze stanowiskiem doktryny udział kapitałowy wspólnika, ustalony na podstawie pierwotnej umowy spółki zmieni się, ale tylko w trybie zmiany umowy spółki. Zgodnie zaś z umowa spółki jawnej wkład wspólników w tej spółce odpowiada kapitałowi akcyjnemu spółki akcyjnej, a w opisanym stanie faktycznym w żadnym momencie nie doszło do zmiany wartości przedmiotowego wkładu. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2006r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w związku z przekształceniem, akcjonariusze spółki akcyjnej stali się wspólnikami spółki jawnej, zaś w momencie przekształcenia powstał po ich stronie przychód z tytułu wartości udziałów, wynikających z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej, jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. W momencie przekształcenia następuje bowiem przeniesienie niepodzielonego zysku spółki akcyjnej na kapitały udziałowe wspólników, a więc powstaje po ich stronie dochód z tytułu udziału w zyskach kapitałowych, od którego, zgodnie z art. 30 a ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 %. Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30 a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 u.p.d.o.f., poprzez uznanie stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organu. Na tej podstawie odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zmianę postanowienia i uznanie swojego stanowiska za prawidłowe. W odwołaniu podkreślono, iż w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę jawną przekształcony został jedynie kapitał zakładowy we wkłady wspólników, natomiast pozostałe pozycje bilansowe, w tym pozostałe kapitały spółki zostały przejęte przez spółkę jawna w identycznej formie i pozycjach bilansowych jakie występowały w spółce akcyjnej. Tak więc sytuacja spółki jawnej, w zakresie struktury kapitałów niczym nie różni się od struktury kapitałów przekształconej spółki akcyjnej. W konsekwencji nie można więc w żadnym razie mówić o powstaniu przychodu po stronie wspólników. Odwołująca się zaznaczyła, iż środki te będą w dalszym ciągu wykazywane w bilansie spółki jawnej i w niej pozostaną, gdyż żaden ze wspólników nie uzyska prawa do dysponowania nimi w sposób swobodny. Wspólnicy będą bowiem w tym zakresie zobligowani postanowieniami umowy spółki i przepisami k.s.h. W ocenie Spółki przychód wskazany w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. musi bezwzględnie spełnić przesłankę faktycznego otrzymania, ponadto ustawodawca, w celu ukierunkowania interpretacji pojęcia przychodu faktycznie uzyskanego, wykazał katalog zdarzeń, co prawda otwarty, ale pozwalający ustalić intencje ustawodawcy co do interpretacji i jednocześnie wykluczyć z zakresu analizowanej regulacji pewne kategorie zdarzeń. Ustawodawca ten w żadnym miejscu nie wskazał, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość zysków zatrzymanych, pozostających w spółce na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. W konsekwencji, zdaniem Spółki, podstawa prawna wskazana w zaskarżonej decyzji, nie dotyczy przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ tylko zdarzenia jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę mogą rodzić określone obowiązki w zakresie podatków po stronie podatników. Nieprecyzyjne sformułowanie przepisu nie może zaś być interpretowane na niekorzyść podatnika. Dla poparcia swojej argumentacji odwołująca się przytoczyła między innymi decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2006r., nr [...], w której organ ten uznał, że niepodzielone zyski nie zostały faktycznie otrzymane przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami spółki z o.o., a także na postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, podzielające to stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, iż przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawna oznacza kontynuację jej bytu prawnego, co z kolei wiąże się z tym, że akcjonariusze tej spółki, z momentem przekształcenia, stają się wspólnikami spółki jawnej, jednocześnie majątek spółki przekształcanej zostaje zaliczony na poczet wkładów wspólników spółki jawnej, a niepodzielone zyski netto spółki akcyjnej zaliczone zostają na poczet wkładów wniesionych przez wspólników spółki jawnej. Z momentem przekształcenia następuje przeniesienie niepodzielonego zysku spółki akcyjnej na udziały kapitałowe (wkłady) wspólników w spółce jawnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. W tym względzie nie można więc zgodzić się z zarzutem podniesionym w odwołaniu, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż w momencie przekształcenia u wspólników nie powstaje przychód. Zgodnie z art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład. Skoro zaś wkładem wspólników są między innymi kapitały własne spółki akcyjnej, będące jej własnością, to w dacie przekształcenia przechodzą one na wspólników, w postaci ich wkładów, stanowiących majątek spółki. Tak więc z momentem przekształcenia wspólnicy uzyskują przychody z tytułu udziałów w spółce akcyjnej (art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy). Momentem uzyskania przychodu z tego tytułu jest moment przekształcenia spółki akcyjnej w jawną. Z tą bowiem chwilą niepodzielone zyski spółki kapitałowej przechodzą na własność wspólników spółki jawnej i w tej właśnie dacie powstaje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, w myśl art./ 30 a ust 1 pkt 4 ustawy. Organ podkreślił, iż faktyczne uzyskanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie pobrania pieniędzy "do reki", ale może przybrać postać np. powiększenia swego udziału w kapitale spółki, w następstwie przeznaczenia zysków przekształconej spółki na kapitała nowej spółki. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyroki naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 grudnia 1994r., sygn. akt I SA/Gd 1151/94 i z dnia 5 lipca 2002r., sygn. akt SA/Kr 1625/00. W ocenie organu zarzut odwołania, odnośnie zastosowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., nie znajduje żadnych podstaw. Wymieniony przepis zawiera otwarty katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Określenie "dochód z udziału w zysku osób prawnych" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 22 września 1993r., sygn. akt SA/Ka 565/93 i SA/Ka 566/93. Odnosząc się zaś do powołanych w odwołaniu stanowisk innych organów podatkowych w przedmiocie interpretacji stwierdził, iż dotyczą one indywidualnych zapytań podatników i nie mają wiążącego charakteru dla pozostałych organów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył liczne stanowiska, między innymi decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] lutego 2006r., nr [...], wyrażające odmienne zapatrywanie od wyrażanego przez Spółkę. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wniosła Spółka, zarzucając temu rozstrzygnięciu: • naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30 a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy i przyjęcie, iż w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną kapitały własne spółki akcyjnej, takie jak kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych, podlegają po stronie wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, • naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę praworządności, a także zasadę pogłębiania zaufania do organu. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Skarżąca podtrzymała argumentację zawarta w zażaleniu i odwołaniu od rozstrzygnięć organów podatkowych podkreślając, iż struktura kapitałów spółki jawnej w niczym nie różni się od struktury kapitałów przekształconej spółki akcyjnej, a nominalna wartość akcji została zastąpiona przez wkłady wspólników o identycznej wartości. W konsekwencji nie można więc mówić o wystąpieniu jakiegokolwiek dochodu po stronie wspólników, albowiem w wyniku przekształcenia nie uzyskują oni żadnych wartości ani wartości dodatkowych. Zyski spółki akcyjnej będą w dalszym ciągu będą wykazywane w bilansie spółki jawnej i w niej pozostaną, gdyż żaden ze wspólników nie otrzyma prawa do dysponowania tymi zyskami w sposób swobodny. Spółka podkreśliła, że przychód wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy musi bezwzględnie spełnić przesłankę faktycznego otrzymania, ponadto ustawodawca, w celu ukierunkowania interpretacji pojęcia przychodu faktycznie uzyskanego, wykazał katalog zdarzeń, co prawda otwarty, ale pozwalający ustalić intencje ustawodawcy co do interpretacji i jednocześnie wykluczyć z zakresu analizowanej regulacji pewne kategorie zdarzeń. Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia odnoście braku wiążącego charakteru decyzji organów podatkowych, wydanych w indywidualnych sprawach, w skardze stwierdzono, iż interpretowanie przepisów prawa i związanie tymi interpretacjami to dwie odrębne kwestie, jednakże linia interpretacyjna organów podatkowych powinna być spójna. W niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącej, organ sam przyznał, że linia interpretacyjna w sprawie podnoszonej przez nią nie jest jednolita, co oznacza, że w nieprecyzyjnie sformułowany przepis jest w sposób świadomy interpretowany na niekorzyść podatnika, stanowi to naruszenie zasady pogłębienia zaufania podatników do organów podatkowych, z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zastosowanie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi niewątpliwie naruszenie zasady praworządności, wynikającej z art. 120 § Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Przedmiotem sporu co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest kwestia czy zyski zatrzymane w ramach kapitałów własnych spółki jawnej, powstałe w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w tym jakiekolwiek zadysponowanie tymi zyskami włącznie z wypłatą na rzecz wspólników, podlegają obowiązkowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy w takim przypadku Spółka jako płatnik będzie obowiązana do poboru takiego podatku. W ocenie Sądu interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną. Przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan winien zawierać m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, określenie wartości udziałów wspólników. Z treści art. 552 i art. 553 K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształconą (dzień przekształcenia), co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształconej spółki akcyjne zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc niepodzielone zyski spółki akcyjnej, jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych - wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Tym samym u wspólników spółki akcyjnej, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości wkładów, wynikających z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Moment przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce akcyjnej zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku tj. niepodzielonego zysku spółki akcyjnej na udziały kapitałowe wspólników w spółce jawnej, które przecież zgodnie z art. 50 K.s.h. są równe wartości wkładów określonych w umowie. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów wskazanych przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust 1 pkt 7, są kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe. Dopełnienie powyższej regulacji stanowi zapis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ww. ustawy, nakazujący obciążyć tym podatkiem przychody uzyskane z tytułu dywidend i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca ustanowił otwarty katalog dochodów w zakresie udziału w zyskach osób prawnych, używając sformułowania w art. 24 ust.5 u.p.d.o.f., iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, w tym także (...). W momencie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki akcyjnej przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki akcyjnej podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art.30a ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f. - 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W stanie faktycznym, którego niniejsza interpretacja dotyczy, bezspornym jest, zgromadzone niepodzielone zyski z lat ubiegłych przekształcanej spółki akcyjnej składać się będą na kapitały własne spółki jawnej tj. dojdzie do przeniesienia niepodzielonego zysku przekształcanej spółki akcyjnej do przekształconej spółki jawnej, przy zachowaniu tożsamości wspólników obu spółek i wartości przysługujących im udziałów. Odnosząc przedstawione wyżej regulacje prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w ocenie Sądu, niepodzielone zyski zatrzymane spółki akcyjnej z chwilą przekształcenia jej w spółkę jawną stanowią przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponieważ katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest otwarty (art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.), mieszczą się w nim również pozostawione w spółce kapitałowej zyski zatrzymane. Pozostawione w spółce akcyjnej zyski, które stały się majątkiem spółki jawnej, przypadają na wspólnika (osobę fizyczną) stosownie do wartości jego wkładu. W przypadku gdy na dzień przekształcenia spółek, zyski pozostałe w spółce akcyjnej podwyższą wartość wkładów spółce jawnej, w stosunku do wartości udziałów w spółce akcyjnej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód. Przychód ten będzie przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w momencie wykreślenia spółki akcyjnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Mając na uwadze fakt, że spółka jawna drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki akcyjnej, będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów. Należy podkreślić, że środki zgromadzone przez spółkę akcyjną w ramach kapitału zapasowego stanowiły część zysku wypracowanego przez tę spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem spółka akcyjna prowadziła dalej działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać z środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji wspólników i stanowiło dochód tych ostatnich (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.), bądź tez wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Reasumując powyższe niepodzielony zysk zatrzymany spółki akcyjnej z chwilą przekształcenia jej w spółkę jawną stanowi dochód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. nie uzależnia powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od faktycznego postawienia do dyspozycji udziałowców zgromadzonych środków. Skutek określony przez ustawodawcę w tym przepisie może powstać także z chwilą przeniesienia środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego pomiędzy spółkami przekształcaną i przekształconą. Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust.1 pkt.4, art.24 ust.5, art. 30a ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnie. Spółka twierdziła, że w momencie przekształcenia u wspólników nie powstaje przychód z tytułu udziału w zyskach spółki akcyjnej, ponieważ wspólnicy spółki jawnej nie uzyskują żadnych własności, a kapitały rezerwowe nie zostają postawione do dyspozycji wspólników lecz pozostają w majątku spółki, który jest odrębny od majątku wspólnika. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę, gdyż jak wynika z art. 28 K.s.h., majątek spółki jawnej stanowi m.in. wszelkie mienie wniesione jako wkład. Skoro wkładem wspólników są kapitały własne spółki akcyjnej, to oznacza, że z chwilą przekształcenia spółek kapitały te przechodzą na własność wspólników spółki jawnej w postaci ich wkładów, stanowiących majątek spółki. Tym samym organ podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie dokonały wykładni rozszerzającej pojęcia "faktycznego uzyskania" zawartego w art. 24 ust.5 u.p.d.o.f., gdyż kluczowa przesłanka tego przepisu, którą jest faktyczne uzyskanie przychodów przez wspólników, w postaci zysków zatrzymanych, została spełniona w momencie przekształcenia spółek. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się, na poparcie swojej argumentacji na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Gd 1151/94, gdyż NSA w wyroku tym wyraził pogląd, że faktyczne uzyskanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie pobrania do rąk pieniędzy, ale może przybrać postać powiększenia swego udziału w kapitale spółki, w następstwie przeznaczenia zysków przekształcanej spółki na kapitał nowej spółki, który to pogląd Sąd podziela. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe nie dokonały też wykładni rozszerzającej powstania obowiązku podatkowego w wyniku zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę jako określających obowiązek podatkowy. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. pozostawił wymieniony w tym przepisie katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych otwarty, co już Sąd wyżej podkreślił. Twierdzenie skarżącej, że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby opodatkowanie zysków zatrzymanych w momencie przekształcenia, to ująłby to w katalogu jest tylko nieuzasadnioną polemiką ze stanowiskiem organu. Podsumowując, teza skarżącej że zyski zatrzymane spółki akcyjnej w następstwie przekształcenia w spółkę jawną nie mogą być utożsamiane z przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z powodu braku spełnienia przesłanki faktycznego uzyskania i braku wyraźnej woli ustawodawcy, o czym ma świadczyć przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie wymieniający zysków zatrzymanych w katalogu dochodów podlegających opodatkowaniu jest w ocenie Sądu, w świetle poczynionych wyżej wywodów nieuprawniona. Nie ma ona oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego jak i w poglądach doktryny. Wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1994r. sygn. akt SA/Po 285/94 na który powołuje się skarżąca dla uzasadnienia swojej tezy nie może stanowić wykładni art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Dotyczy on funduszu udziałowego w spółdzielni, a nie kapitałów w spółkach prawa handlowego. Również przywołane przez skarżącą pisma i postanowienia organów podatkowych nie stanowią podstawy interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., są jedynie odpowiedzią tych organów na indywidualne zapytania podatników, które nie wiążą innych organów podatkowych, a nie stanowią dla Sądu wykładni prawa. Reasumując, ponieważ wykładnia prawa dokonana w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi zastrzeżeń Sądu, tym samym w ocenie Sądu nie zasadne są zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd skargę oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.