I GSK 1105/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Joanna Kabat – Rembelska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. and C. P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Łd 548/06 w sprawie ze skargi M. C. and C. P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od M. C. and C. P. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. tytułem kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Łd 548/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. C. a. C. P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym. Dnia [...] lipca 2004 r. Agent Celny reprezentujący firmę M. C. a. C. P. S.A. w W. dokonał zgłoszenia celnego 30000 par skarpet bawełnianych. Do zgłoszenia celnego dołączono m. in. fakturę z dnia [...] czerwca 2004 r., w której wartość towaru została określona na 15600 EUR. Pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. Spółka wniosła o określenie podatku VAT w wyżej wymienionym zgłoszeniu w prawidłowej wysokości, poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kosztów prowizji oraz odsetek wynikających z umowy o finansowaniu. Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu odrębne postępowanie dotyczące wartości celnej towaru, a następnie dnia [...] października 2005 r. wezwał Spółkę do złożenia wszelkich dokumentów potwierdzających rzeczywiste funkcje spełnione przez agenta – firmę MGB M. G. B. HK L. (dalej: MGB), wyjaśnienia czy z agentem została zawarta umowa o finansowaniu dotycząca odsetek, pełnej korespondencji pomiędzy agentem i zleceniodawcą, faktur wystawionych przez poddostawców, dokumentów bankowych potwierdzających dokonanie płatności za faktury będące załącznikami tego i innych zgłoszeń celnych. Realizując powyższe wezwanie spółka M. C. a. C. załączyła uwierzytelnione tłumaczenie "Umowy agencyjnej z prowizją od zakupu" z dnia [...] grudnia 1998 r., wraz z 7 załącznikami, zawartej pomiędzy firmą M. AG, działającą w imieniu i na rzecz spółek dystrybucyjnych wymienionych w załączniku Nr 1 do umowy (jedna z nich to M. C. a. C. P. S.A.) a spółką G. T. L. (dalej: G.). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu. Organ podał, że na fakturze z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] (stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego) wyszczególniono prowizję w wysokości 6%, która została przez zgłaszającego potraktowana jako prowizja od zakupu i odjęta od wartości celnej sprowadzonego towaru, podczas gdy analiza faktury oraz treści umowy agencyjnej nie daje podstaw do sankcjonowania takiego zaklasyfikowania. Odnosząc się do prawnej formy rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż z uwagi na fakt braku wpływu dokonanej zmiany na kwotę długu celnego, możliwe jest zastosowanie przepisu art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.), dalej: Prawo celne, i wydanie postanowienia. Orzekając w sprawie, w związku z zażaleniem Spółki wniesionym pismem z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Powołując się na treść art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r., Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (O.JL.1992.302.1), dalej: WKC, organ drugiej instancji wskazał, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 32 i 33 WKC. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt a) lit. i) WKC, w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu. WKC w art. 32 ust. 4 definiuje także określenie "prowizja od zakupu" stanowiąc, że oznacza ono opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Organ II instancji wskazał, że istnieją dwa typy umów agencyjnych: agencji pośredniczej oraz agencji połączonej z pełnomocnictwem. W przypadku pierwszej z nich, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi stanowi koszt pośrednictwa, zaś w drugim przypadku – prowizja płacona agentowi będzie prowizją od zakupu rozumianą, zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC, jako opłata za reprezentowanie przy zakupie. W opinii organu, z treści złożonych przez stronę dokumentów wynika, że firma G. T. AG, a od [...] października 2003 r. firma MGB, jako jej następca prawny, działa w charakterze agenta handlowego w zakupach w swoim własnym imieniu lecz na rzecz i ryzyko spółek dystrybucyjnych, zaś jej zakres czynności obejmuje wykonywanie badań rynku, przygotowywanie ofert, świadczenie pomocy na miejscu dla spółek dystrybucyjnych podczas podróży zakupowych, realizację zamówień, ich monitorowanie, obsługę i sprawdzanie dokumentów eksportowych, fakturowanie i organizowanie próbek orientacyjnych po złożeniu zamówienia, za co otrzymuje prowizję na poziomie 6% od wartości brutto FOB zakupionych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. powyższe postanowienia umowy przesądzają ponad wszelką wątpliwość, że wskazana prowizja nie jest prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC, gdyż nie stanowi opłaty za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, co dodatkowo potwierdza brak wśród dokumentów złożonych przez stronę pełnomocnictwa dla firmy MGB do reprezentowania M. C. a. C. Polska S.A. w W. przy zakupie towarów. Z uwagi na powyższe organ II instancji za nietrafne uznał twierdzenie odwołującego, że fakt działania pośrednika we własnym imieniu lecz na rachunek i ryzyko M. C. a. C. P. S.A. w W. jest wystarczającym powodem uznania poniesionych kosztów za koszty prowizji od zakupu. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej wskazał jako podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia stosowne przepisy ustawy - Prawo celne i WKC. Organ II instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 23 ust. 4 Prawa celnego stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego dokonywał w zgłoszeniu zmian, które nie miały wpływu na kwotę długu celnego i w związku z tym prawidłowo zastosował wskazany wyżej przepis. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest charakter prowizji w kwocie 810 EUR (3710,10 PLN), jaką otrzymała firma MGB w związku z zakupem towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] i wyszczególnionej na fakturze z dnia [...] czerwca 2004 r. Powołując się na przepis art. 29 WKC oraz art. 32 ust. 1 pkt a) lit. i) tego aktu Sąd pierwszej instancji podał, że prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, iż w celu ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty prowizji i pośrednictwa. Wyjątkiem od tej zasady są prowizje od zakupu, pod warunkiem, że zostały poniesione przez kupującego, a nie włączone do ceny. Jednocześnie Sąd wskazał na niemal identyczne brzmienie art. 29, 32 i 33 WKC oraz art. 22 § 1 pkt 5, art. 23, 30 i 31 obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), dalej: Kodeks celny, wskutek czego poglądy wyrażone w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w znacznej mierze zachowały aktualność. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką ten pośrednik pełni, a nie termin, jakim jest określany. Nie jest zatem uzasadnione wliczanie kosztów działania agenta do wartości celnej jedynie z uwagi na nazwanie umowy "umową agencyjną z prowizją od zakupu", a wynagrodzenia agenta "prowizją od zakupu". Definicję pojęcia "prowizji od zakupu" zawiera art. 32 ust. 4 WKC, który stanowi, że są to opłaty poniesione przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów. Przytaczając znaczenie słowa "reprezentowanie" opisane w Słowniku języka polskiego Sąd pierwszej instancji uznał, iż dla przyjęcia, że określona firma działa jako agent handlowy na prowizji od zakupu, konieczne jest posiadanie przez nią pełnomocnictwa upoważniającego do zawierania umów i działania w imieniu mocodawcy. W ocenie Sądu, z niewadliwych ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy celne wynika, że w niniejszej sprawie działająca w roli agenta firma MGB nie była upoważniona do reprezentowania kupującego – wszelkich czynności dokonywała w imieniu własnym, a dopiero następnie towar odsprzedała na rzecz M. C. A. C. P. S.A. w W., co potwierdza m. in. załącznik Nr 6 do umowy określający warunki kupna obowiązujące we wszystkich umowach zawartych między spółką G. a dostawcą towaru. Tym samym kwoty zapłacone na rzecz tego agenta przez M. C. A. C. P. S.A. w W. nie mogły zostać odliczone od ceny towaru, zaś organy celne trafnie oceniły, że wypłacona firmie MGB prowizja jest opłatą za pośrednictwo w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt a) lit. i) WKC. Odnosząc się do przywołanych w skardze fragmentów rozważań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie Hauptzollamt Karlsruhe przeciwko Gebruder Hepp GmbH & Co. KG (sygn. akt C-299/90), dotyczących kwestii uznania wynagrodzenia agenta jako prowizji od zakupu i nie doliczania jej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary Sąd, wskazując na różnice pomiędzy przedstawionym tam stanem faktycznym a ustaleniami poczynionymi w przedmiotowym postępowaniu stwierdził, że spółka Novimex Fashion Ltd., będąca agentem, zawierała umowy w swoim imieniu ale na rachunek importera. W opinii Sądu w sprawie, w której orzekał Trybunał ryzyko finansowe związane z transakcją było przejęte przez importera (jako cena towarów podawana była cena po jakiej towary nabył agent, prowizję fakturowano odrębnie), natomiast w sprawie rozstrzyganej agent nabywał towary we własnym imieniu, a ogólna wartość faktury zgodnie z umową (pkt 7.2) obejmowała kwotę wartości FOB towarów, wszystkie konieczne koszty zaopatrzenia, frachtu i ewentualnych licencji, zapłacone w związku z przedmiotową transakcją oraz prowizję od zakupu uzgodnioną w umowie. Załączona do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie faktura opiewała na 15600 EUR z czego po odliczeniu rabatu handlowego (162 EUR) i rabatu ilościowego (877,50 EUR) strona skarżąca przelała na konto MGB kwotę 14.560,50 EUR (k. 98 i 114 akt adm.), gdy tymczasem faktura wystawiona przez poddostawcę opiewała na kwotę 13500 EUR (również pomniejszaną o rabaty: handlowy - 162 EUR i ilościowy - 877,50 EUR) (k. 118 akt adm.) Za chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący dokonania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. interpretacji zapisów "Umowy agencyjnej z prowizją od zakupu" w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego i reguły wykładni obowiązujące w prawie polskim, ponieważ organ odwołał się do poglądów doktryny co do typów umowy agencyjnej oraz uregulowań zawartych w tym zakresie w Kodeksie cywilnym jedynie posiłkowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględnił natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 23 ustawy – Prawo celne polegający na wydaniu w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia w formie postanowienia, jednakże wskazał, iż uchybienie to nie mogło stanowić podstawy uchylenia orzeczenia. W dniu [...] września 2006 r. M. C. a. C. P. S.A. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zaskarżając go w całości i wnosząc o: 1. jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł., 2. zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej. Wyrokowi zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w skardze podstawy prawnej zamiast w granicach sprawy, co skutkowało naruszeniem art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez Sąd zaskarżonych postanowień w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienia wydane zostały z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami: a. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że prowizja uiszczana przez Skarżącą nie była prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a) i) w związku z art. 32 ust. 4 WKC; b. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego istniejącego w sprawie, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że prowizja uiszczana przez Skarżącą nie była prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a) i) w związku z art. 32 ust. 4 WKC. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., a przez to art. 3 § 1 tej ustawy w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez zbyt pobieżne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-299/90 Hauptzollamt Karlsruhe przeciwko Gebruder (Hepp) GmbH & Co. KG. Wskazuje to na brak wnikliwej analizy wyroku Trybunału, co skutkowało błędnymi wnioskami w zakresie braku tożsamości stanów faktycznych występujących w sprawie objętej ww. wyrokiem Trybunału i w niniejszej sprawie. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pominięcia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Trybunału, a można zasadnie przypuszczać, że gdyby wyrok Trybunału został przeanalizowany wnikliwie, Sąd dopatrzyłby się podobieństwa obydwu stanów faktycznych i uwzględniając rozstrzygnięcia zawarte w tym wyroku, uchyliłby zaskarżone postanowienia. 3. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 §1 i art. 1 §2 p.u.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonych postanowień w sytuacji, gdy naruszały one art. 32 ust. 1 lit. a) i) w związku z art. 32 ust. 4 WKC poprzez włączenie do wartości celnej uiszczonej przez Skarżącą prowizji, pomimo, że prawidłowa wykładnia art. 32 ust. 1 lit. a) i) w związku z art. 32 ust. 4 WKC przy uwzględnieniu Noty wyjaśniającej 2.1 oraz Komentarza 17.1 wydanych przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej oraz wyroku ETS C-299/90 powinna skutkować przyjęciem, iż występująca w niniejszej sprawie prowizja jako "prowizja od zakupu" nie jest doliczana do ceny należnej lub faktycznie zapłaconej za importowane towary, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż powodowało zwiększenie wartości celnej importowanych towarów - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, tj: 1. naruszenie art. 32 ust. 1 lit. a) i) w związku art. 32 ust. 4 WKC poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie: "reprezentowanie" importera przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana oznacza wyłącznie działania w imieniu importera na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa, co skutkowało przyjęciem, iż ponoszona przez Skarżącą prowizja na rzecz jej agenta nie została uznana za "prowizję od zakupu", o której mowa w ww. przepisach i w związku z tym została włączona do wartości celnej importowanych towarów, 2. art. 33 lit. e) WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. brak zastosowania) w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki uzasadniające jego zastosowanie w sprawie, tj. wystąpiła prowizja od zakupu, która powinna była zostać wyłączona z wartości celnej. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagają w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być przedmiotem oceny wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarżącej dotyczące niewyjaśnienia przez organy celne stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego należy uznać za niezasadne. Organy celne rozpoznające przedmiotową sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, wydając rozstrzygnięcia kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania, stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione organy celne prawidłowo uznały, iż prowizja uiszczana przez skarżącą nie była prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a) i) w zw. z art. 32 ust. 4 WKC. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w skardze podstawy prawnej zamiast w granicach sprawy, co skutkowało naruszeniem art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych postanowień. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4, a przez to art. 3 § 1 tej ustawy w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez zbyt pobieżne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-299/90 Hauptzollamt Karlsruhe przeciwko Gebruder Hepp GmbH & Co. KG. Oceniając ww. zarzut wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. prawidłowo uznał, że stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia Trybunału w oczywisty sposób różni się od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-299/90 Hauptzollamt Karlsruhe przeciwko Gebruder Hepp GmbH & Co. KG uznał, że środki pieniężne przekazane przez importera jego przedstawicielowi, mogą być uznane za prowizję od zakupu, która nie jest włączana do wartości celnej wówczas, gdy stanowią one wynagrodzenie za reprezentowanie go przy zakupie towarów. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia dnia [...] grudnia 1998 r. spółka G. (MGB jako jej następca prawny), na podstawie umowy, zobowiązana była do wykonywania czynności faktycznych, których zakres nie obejmował takiej usługi. Na podstawie umowy agent nabywał towary we własnym imieniu, zaś ogólna wartość faktury obejmowała kwotę wartości FOB towarów, wszystkie konieczne koszty zaopatrzenia, frachtu i ewentualnych licencji, zapłacone w związku z przedmiotową transakcją oraz prowizję od zakupu uzgodnioną w umowie. Kwota wskazanej prowizji została następnie włączona do zadeklarowanej wartości celnej i nie wyodrębniona z ceny sprzedaży w deklaracji wwozowej. Z uwagi na powyższe koniecznym było uznanie prowizji za część wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 29 WKC i włączenie do podstawy naliczenia wartości celnych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. akt C-379/00). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzut wymieniony w punkcie I.3 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisu art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 §1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do wskazanej kwestii należy stwierdzić, że wykładnia art. 32 § 4 WKC przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowa. Zgodnie z treścią ww. przepisu za prowizję od zakupu uważa się opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Trafny jest przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zgodnie z którym przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika (zwłaszcza w przypadku braku dokumentu pełnomocnictwa do reprezentowania zleceniodawcy), należy dokonać analizy funkcji, jaką ten pośrednik pełni i rodzaj usług, jakie faktycznie wykonuje na rzecz importera. Za przyjęciem wskazanego poglądu przemawia również treść wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908), w szczególności zaś treść noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zgodnie z którą "zagadnienie, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty pośrednika ponoszone przez kupującego, lecz nie włączone do tej ceny, zależy w ostatecznym rachunku od rzeczywistych funkcji spełnianych przez tego pośrednika, a nie od terminu (agent czy pośrednik), jakim jest on określany". W przedmiotowej sprawie, zgodnie z umową zawartą pomiędzy firmą G. (od [...] października 2003 r. firmą MGB jako jej następcą prawnym) a M. C. a. C. P. S.A. w W. agent, działając we własnym imieniu lecz na rzecz i ryzyko spółek dystrybucyjnych, zobowiązany był do wykonywania badań rynku w określonym obszarze produktowym w celu zapewnienia przejrzystości rynku, przygotowywania ofert, świadczenia pomocy na miejscu dla spółek dystrybucyjnych podczas ich podróży zakupowych, realizacji zamówień, ich monitorowania, obsługi i sprawdzania dokumentów eksportowych, fakturowania oraz organizowania próbek orientacyjnych po złożeniu zamówień. Ze wskazanego zakresu działalności agenta wynika, że prowizja wypłacana firmie G. (MGB jako jej następcy prawnemu) nie może zostać uznana za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC, gdyż nie jest ona opłatą za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, zaś charakter prawny wykonywanych usług wiąże się jedynie z pośrednictwem. Tytułem przykładu można wskazać, że do katalogu usług, których związek z pośrednictwem budzi wątpliwości należałoby zaliczyć m.in. przeprowadzanie szkoleń, reklamę, tłumaczenia. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, iż uzasadnione jest doliczenie kosztów świadczonych usług do wartości celnej towarów na podstawie art. 32 ust. 1 lit. a) i). Powyższe uwagi, dotyczące kwestii reprezentowania importera przez agenta przy zakupie towarów oraz znaczenia czynności faktycznie wykonywanych, odnoszą się również do zarzutu wyartykułowanego w punkcie II i III skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 3 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).