I SA/Gd 302/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Cz. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia C. W. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: C. W. prowadził na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] wydanego przez Burmistrza Miasta, działalność gospodarczą w zakresie sezonowego wynajmu pokoi w Ł. przy ul. [...]. W związku z tą działalnością, za lata 1996-1999 podatnik składał deklaracje PIT-29. Pismem z dnia 20 sierpnia 1999 r. podatnik powiadomił Urząd Skarbowy, iż z tą datą zawiesza działalność gospodarczą wynajmu pokoi dla wczasowiczów. Od tego momentu C. W. składał roczne zeznania podatkowe indywidualnie (2001 r. i 2003 r.) lub wspólnie z żoną G. W. (2000 r. i 2002 r.). W dniu 8 kwietnia 2004 r. C. W. złożył do Urzędu Skarbowego zawiadomienie o rozpoczęciu z dniem 1 kwietnia 2004 r. działalności gospodarczej w zakresie usług wczasowych w Domu Wczasowym "A." w J. przy ul. [...]. Działalność ta była prowadzona na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...]. Podatnik powiadomił jednocześnie, że działalność gospodarcza opodatkowana będzie na zasadach ogólnych. W związku ze złożonym przez podatnika zeznaniem podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 (PIT- 36), w którym rozliczył się wspólnie z małżonką, G. W., z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał C. W. do niezwłocznego złożenia zeznania PIT-28 o wysokości uzyskanego w 2004 roku przychodu. W dniu 22 kwietnia 2005 r. podatnik przedłożył w Urzędzie Skarbowym decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dokonanego w dniu [...] pod nr [...], a dotyczącego działalności prowadzonej przez C.W. w zakresie wynajmu pokoi w Ł. przy ul. [...]. W złożonym w dniu 20 września 2005 r. do Urzędu Skarbowego zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004 (PIT-28), podatnik nie wykazał żadnych dochodów. Pismem z dnia 9 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał małżonków W. do prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, poprzez skorygowanie zeznania PIT-36 i indywidualne rozliczenie się małżonków z osiągniętych dochodów oraz rozliczenie przez C.W. przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (tj. skorygowania zeznania PIT-28 za 2004 rok). W dniu 6 marca 2006 r. C.W. złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 (PIT-36), w którym rozliczył się indywidualnie. Stwierdził jednocześnie, że nie widzi możliwości skorygowania złożonego za rok 2004 zeznania PIT – 28, ponieważ wielkości wykazane w złożonym zeznaniu są zgodne ze stanem faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] określił C.W. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 rok rozliczył się nieprawidłowo na zasadach ogólnych mimo, iż wcześniej dokonał wyboru opodatkowania w formie ryczałtu. Nadto organ wskazał, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) nie przysługuje podatnikowi prawo odliczenia wydatków mieszkaniowych od zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r., albowiem nie kontynuował on inwestycji w zakresie nadbudowy budynku mieszkalnego rozpoczętej przed 31 grudnia 2001 r. (decyzja zatwierdzająca projekt i wydająca pozwolenie na nadbudowę została wydana 18 października 2004 r.), ani nie poniósł wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w zakresie remontu i modernizacji mieszkania. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"). W ocenie strony, organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. W szczególności nie zawarł w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć, co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2000-2003, a tym samym obowiązku podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatnik wskazał nadto, że po zgłoszeniu obowiązku podatkowego i wyborze formy opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej od 1 kwietnia 2004 r. składał miesięczne deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym (PIT-5). Ponieważ Urząd Skarbowy nie kwestionował prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za lipiec 2004 r. podatnik utwierdził się w przekonaniu, że nie podlega już obowiązkowi podatkowemu w zryczałtowanym podatku dochodowym, a tym samym jest uprawniony do rozliczania dochodów na zasadach ogólnych. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie powoduje żadnych skutków prawnych oraz nie wpływa na zakres praw i obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, za likwidację działalności gospodarczej uznać należało zaprzestanie wykonywania tej działalności, które w sferze podatkowej jest konsekwencją decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Ponieważ C.W. do dnia 20 stycznia 2004 r. nie zgłosił likwidacji działalności i nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych – organ uznał, że podatnik nie chce zmienić wcześniej wybranej formy opodatkowania i nadal opłaca podatek według przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem organu, wykonywanie przez C.W. usług zakwalifikowanych zgodnie z PKWiU 55.23.12-00.00 do "Usług świadczonych przez ośrodki wczasowe oraz domy wypoczynkowe" nie powoduje utraty prawa do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i konieczności opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W ocenie organu odwoławczego, nie kwestionowanie przez organ pierwszej instancji składanych przez podatnika deklaracji PIT-5 z tytułu działalności w zakresie usług wczasowych w J., nie może przesądzać o prawidłowej formie opodatkowania w 2004 r. Przyjmując przedmiotowe deklaracje organ podatkowy nie bada i nie ma obowiązku sprawdzać, czy są one merytorycznie zasadne i prawidłowo złożone, albowiem dokumenty powyższe podlegają weryfikacji dopiero podczas kontroli podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 121 §1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując, że postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy, stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu oraz zapoznano ją z ustaleniami kontroli zaś wszystkie składane przez stronę zastrzeżenia były przedmiotem analizy i rozpatrzenia. Na powyższą decyzję C.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie przepisu art. 121 §1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego - jak i błędną ocenę zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – zwana dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") oraz art. 9a z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "ustawa p.d.f."). Zdaniem skarżącego, zawiadomienie o zawieszeniu działalności gospodarczej złożone do Urzędu Skarbowego pismem z dnia 20 sierpnia 1999 r., wypełnia normy określone w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że przepisy prawa nie normują instytucji zawieszenia działalności gospodarczej, co potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 2004 r. Nr OS-I-OPR/30/04, z którego wynika, że prawo do zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej dotyczy wyłącznie podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej, zaś inne ustawy podatkowe takiej możliwości nie przewidują. W ocenie skarżącego, organ ewidencyjny potwierdził utratę mocy wpisu, który figurował pod numerem [...] jako konsekwencja zgłoszonej w [...] likwidacji działalności gospodarczej - a o czym stanowi art. 7f ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo o działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 101, poz. 1178 ). Skarżący stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły za datę faktycznej likwidacji działalności gospodarczej datę decyzji z dnia [...] w sprawie wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej. Data ta ma tylko znaczenie w zakresie dokonanych zapisów ewidencyjnych i nie oddaje stanu rzeczywistego w zakresie terminu faktycznego zaprzestania działalności. Dodatkowo zarzucił, że zaskarżona decyzja wprowadziła odmienność stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe potraktowały podjęcie działalności nie jako jej kontynuację z lat poprzednich, ale jako działalność nowo rozpoczętą oraz podatku dochodowego, gdyż organy podatkowe to samo rozpoczęcie działalności potraktowały jako jej kontynuację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 1 marca 2007 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, C.W. dodatkowo podniósł zakwestionowanie przez organy podatkowe poniesionych przez niego w 2004 roku wydatków na remont budynku mieszkalnego wykazanych w załączniku PIT-D. Dyrektor Izby Skarbowej pismo strony skarżącej przesłał do Sądu, gdyż uznał, iż wniosek w tym zakresie winien zostać rozpatrzony przez Sąd w ramach skargi na decyzję z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Poza sporem jest, iż C.W. od 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr [...]z dnia [...] Działalność ta opodatkowana była w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny treści pisma skarżącego z dnia 20 sierpnia 1999 r, w którym poinformował on Urząd Skarbowy, iż z tą datą zawiesza działalność gospodarczą: wynajem pokoi dla wczasowiczów w Ł. ul. [...]. Zdaniem organów podatkowych z pisma tego wynika, iż skarżący jedynie czasowo zawiesił działalność gospodarczą i nadal pozostaje czynnym podatnikiem zobowiązanym do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego konsekwentnie twierdził, iż celem spornego pisma było zgłoszenie zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, o takim właśnie zamiarze strony świadczą późniejsze jej działania. Wskazać należy, iż za lata 2000-2003 skarżący rozliczał się według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składając roczne zeznania podatkowe indywidualnie (2001 r. i 2003 r.) lub wspólnie z żoną G. W. (2000 r. i 2002 r.). Nie składał natomiast rozliczeń dla zryczałtowanego podatku dochodowego. Nadto istotne jest, iż w dniu 12 stycznia 2004 r. skarżący uzyskał nowy wpis do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...], a miejsce wykonywania i zakres działalności określonej w tym wpisie (Dom Wczasowy "A." w J. – PKD 5.55.23 pozostałe miejsca krótkotrwałego pobytu, PKD 55.51 stołówki) nie pokrywały się z danymi we wpisie pod numerem [...] (ul. [...]w Ł. - wynajem pokoi). W związku z uzyskaniem nowego wpisu C.W. złożył w dniu 8 kwietnia 2004 r. w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o rozpoczęciu z dniem 1 kwietnia 2004 r. działalności gospodarczej w zakresie usług wczasowych w Domu Wczasowym "A." w J. przy ul. [...], powiadamiając jednocześnie, że działalność ta opodatkowana będzie na zasadach ogólnych. Natomiast organy podatkowe uznały, że w latach 2000-2002 C.W. nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu oraz nie informował urzędu skarbowego o założeniu ewidencji przychodów w ustawowym terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego - do czego uprawniał go art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie organów podatkowych strona w roku 2004 nadal prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi gościnnych, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uznano, że skoro do 20 stycznia 2004 r. podatnik nie zdecydował o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych, to z tytułu podjętej w dniu 1 kwietnia 2004 r. działalności gospodarczej był obowiązany opłacać zryczałtowany podatek dochodowy. Takie twierdzenia organów podatkowych nie mogą zyskać aprobaty Sądu. Skoro – jak twierdzi organ odwoławczy – odmiennie niż skarżący oceniono treść spornego pisma z dnia 20 sierpnia 1999 r. i uznano, iż nadal prowadzi on rozpoczętą w 1996 r. działalność gospodarczą i związku z tym winien rozliczać się w formie ryczałtu, to zdaniem Sądu organy winny podjąć stosowne działania mające na celu wyegzekwowanie spełnienie obowiązków przez podatnika. Nie można bowiem zaakceptować postępowania organu podatkowego, który przez kilka lat przyjmował składanie przez skarżącego zeznania podatkowe według tzw. zasad ogólnych i nie reagował na brak zeznań w zakresie podatku zryczałtowanego. Nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, iż nie kwestionowanie przez organ pierwszej instancji składanych przez podatnika deklaracji PIT-5 z tytułu działalności w zakresie usług wczasowych w J., nie może przesądzać o prawidłowej formie opodatkowania w 2004 r. oraz że przyjmując przedmiotowe deklaracje organ podatkowy nie bada i nie ma obowiązku sprawdzać, czy są one merytorycznie zasadne i prawidłowo złożone, albowiem dokumenty powyższe podlegają weryfikacji dopiero podczas kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji uznawał C.W. za czynnego podatnika podatku zryczałtowanego winien znacznie szybciej zareagować na zgłoszenie z dnia 8 kwietnia 2004 r. oraz składane w tym roku podatkowym deklaracje PIT-5 i związane z tym wpłaty podatku. Rację mają organy wskazując, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. zmianie uległy zasady zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz ustał coroczny obowiązek zgłaszania przez podatnika informacji o założeniu ewidencji przychodów. Jednak zastosowanie tej zasady winno mieć miejsce w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wobec powyższego za zasadny należy uznać zarzut skargi o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i o związanym z tym naruszeniu przepisów procedury w tym art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wskazane powyżej działania organów podatkowych naruszyły również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę zaufania. Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania ma na gruncie prawa podatkowego wyrazistą treść związaną z pozycją i funkcjami organów podatkowych w procesie stosowania prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, iż ponieważ organy podatkowe są niejako "sędziami we własnej sprawie", to zaufanie mogą budzić tylko takie działania organów podatkowych, które nie będą miały charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Działania organów obu instancji powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 459/96, Temida (CD), Sopot 2002). Realizacja powyższej zasady przewiduje także, iż wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, publ. OSP 1990, nr 5-6, poz. 251). Organy podatkowe, akceptując przez kilka lat podatkowych (2000-2004) rozliczanie się C.W. z tytułu podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych, niewątpliwie stworzyły u niego przekonanie, iż jego działania są prawidłowe. Późniejsze określenie za 2004 r. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w ocenie Sądu świadczy o tym, iż zaskarżona decyzją i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowią tego typu rozstrzygnięcie, w którym wątpliwości stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. W kontekście powyższych rozważań dotyczących zasady zaufania, na uwzględnienie zasługuje również zarzut skarżącego, iż w zakresie podatku od towarów i usług, organy podatkowe potraktowały zgłoszenie z dnia 8 kwietnia 2004 r. jako działalność nowo rozpoczętą, a w zakresie podatku dochodowego, to samo zgłoszenie potraktowały jako kontynuację działalności. Nie jest możliwe istnienie takiego dualizmu w zakresie różnych podatków. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe zobowiązane będą w prawidłowy sposób ustalić treść oświadczenia C.W. wyrażonego w piśmie z dnia 20 sierpnia 1999 r., szczególnie w kontekście jego późniejszych działań (rozlicznie się na zasadach ogólnych, nie składanie deklaracji dla ryczałtu, uzyskanie nowego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenie na nowo działalności z dniem 1 kwietnia 2004 r.). Konieczne jest bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, aby w odniesieniu do tego stanu faktycznego móc prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. W postępowaniu tym organ winien również wypowiedzieć się, co do podniesionej w piśmie strony skarżącej z dnia 1 marca 2007 r. kwestii wydatków na remont budynku mieszkalnego. Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.