I FSK 1342/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4192/06 w sprawie ze skargi T. P. S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2006 r. [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. zasądza od T. P. S.A. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4192/06, na mocy którego, po rozpoznaniu skargi T. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2006 r., Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylono skarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2006 r., stwierdzono, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości oraz zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego. W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. W tych ramach wskazano, że wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2006 r. skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. z zapytaniem, czy opłaty abonamentowe otrzymywane od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji stanowią dopłaty o charakterze dotacji, inne niż te, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie nie mają wpływu na rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej opłaty powyższe stanowią mają charakter takowych dopłat i w związku z tym otrzymanie opłat abonamentowych, w przypadku gdy podatnik odlicza podatek naliczony w oparciu o proporcje sprzedaży, pozostaje w obecnym stanie prawnym bez wpływu na rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2006 r. doręczonym skarżącej 24 lipca 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 14a § 4 w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Postanowienie powyższe zostało doręczone skarżącej w dniu 24 lipca 2006 r., a więc z uchybieniem wskazanego terminu. Decyzją z dnia 5 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w zw. z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, odmówił uchylenia albo zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ podał, że opłaty abonamentowe związane są ściśle z możliwością korzystania z usług świadczonych przez T.P.S.A., a więc są świadczeniem wzajemnym, wobec czego stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutu uchybienia 3-miesięcznego terminu przy wydawaniu postanowienia przez organ I instancji organ odwoławczy podniósł, że w jego ocenie do uchybienia nie doszło, gdyż istotna jest data wydania postanowienia interpretującego, a nie data skutecznego jego doręczenia. Wobec tego zarzut skarżącej jest niesłuszny, gdyż organ I instancji wydał postanowienie w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku przez skarżącą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uznanie, że wpływy z opłat abonamentowych stanowią wynagrodzenie skarżącej z tytułu usług telewizji publicznej i jako takie stanowią obrót z tytułu czynności zwolnionych z opodatkowania, który dla celów rozliczenia podatku naliczonego spółki powinien być uwzględniany w mianowniku współczynnika sprzedaży. Sąd zbadał skargę i uznał, że skarżona decyzja nie odpowiada prawu. Sąd zacytował treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 ustawy, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. Sąd stwierdził dalej, że choć Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia to niedopuszczalne jest przyjęcie, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji polegającą wyłączne na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z jej doręczeniem. Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), w której wyjaśniono, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia (ogłoszenia). Podobnie w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 Naczelny Sąd Administracyjny utożsamił pojęcie wydania decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd I instancji uznał więc, że na gruncie omawianej sprawy w związku z brzmieniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie sposób przyjąć poglądu odmiennego. Zdaniem Sądu, aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Tylko ta interpretacja, która dociera do wnioskodawcy jest wiążąca. Dalej Sąd zauważył, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie charakter gwarancyjny dla podatnika, a zatem, aby określone przepisami prawa skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone. W kwestii tego według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia Sąd uznał, że zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 -154c tej ustawy. W świetle tych przepisów jest bezsporne, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lipca 2006 r. zostało doręczone w dniu 24 lipca 2006 r., a zatem po upływie określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej trzymiesięcznego terminu. Oznacza to, że organ odwoławczy miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., orzeczenie zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 212 zdanie pierwsze tej samej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko dotyczące charakteru opłat abonamentowych, a następnie odniósł się do kwestii terminu wydania postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną szczególny charakter regulacji dotyczącej rozstrzygnięcia w sprawie wniosku co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego skutkuje koniecznością odpowiedniego stosowania przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Tak więc można przyjąć, że do postanowień ma zastosowanie wprost zdanie pierwsze art. 212 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik organu odwoławczego argumentował, że nie można utożsamiać wydania postanowienia z jego doręczeniem. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu podkreślono, że wydanie postanowienia jest czynnością procesową wywołującą oznaczone skutki prawne i jest różnie rozumiane. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko przyjęte w skarżonym wyroku pomija fakt, że w ujęciu Ordynacji podatkowej określenia "wydanie decyzji" (art. 210 § 1 pkt 2) i "doręczenie decyzji" (art. 211) są odrębnymi pojęciami normatywnymi, dotyczącymi różnych czynności procesowych. Poza sporem jest to, że skutki procesowe dla strony w postaci możliwości zaskarżenia postanowienia organu podatkowego I instancji powstają z momentem doręczenia postanowienia, jednakże zakreślony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej termin oznacza tyle, że organ ten ma podjąć (wydać) w tym terminie rozstrzygnięcie, zaś wydanie rozstrzygnięcia oznacza jego podpisanie z określoną datą w granicach ustawowego terminu. Odmienne rozumienie istoty szczególnego przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może wywołać sytuację, w której organ podatkowy np. wyda postanowienie po upływie dwóch miesięcy od wpływu wniosku, zaś wnioskodawca zwlekając z jego odebraniem, faktycznie otrzyma je po upływie trzech miesięcy. Wówczas zgodnie z poglądem zaskarżonego wyroku, organ podatkowy wydałby postanowienie z naruszeniem ustawowego terminu, a tego rodzaju rozumienie przeczy ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ podatkowy I instancji w ustawowo zakreślonym terminie. Ponadto, pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku skraca de facto termin ustawowy do wydania aktu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera bardzo ważkie i starannie przedstawione argumenty. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni za prawidłową z następujących względów. Zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze zarysowały się dwa możliwe sposoby interpretowania pojęcia "wydanie decyzji". W świetle pierwszego z nich, odwołującego się elementów składowych decyzji, wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej (art. 107 k.p.a.) i opartego na regułach wykładni literalnej, pojęcie to ogranicza się do sporządzenia decyzji zawierającej te wszystkie elementy przez właściwy organ (osobę upoważnioną do działania w jego imieniu). Natomiast zwolennicy włączenia do pojęcia "wydanie decyzji" również jej doręczenia przyjmują, że do zinterpretowania tego określenia nie można stosować wyłącznie wykładni językowej. Należy bowiem wynik tej wykładni poddać weryfikacji, przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając na uwadze charakter wydawanej decyzji i okoliczność, że wiąże ona organ i stronę dopiero z dniem jej doręczenia lub ogłoszenia (art. 212 Ordynacji podatkowej; art. 110 k.p.a.). Trzeba także odnotować, że przedstawione zagadnienie prawne i spór, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji" był toczony na gruncie różnego stanu prawnego, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego. W szczególności część poglądów (np. zawartych w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00) została zaprezentowana w związku ze stosowaniem przepisów k.p.a., niektóre natomiast na tle stosowania uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Mimo podobieństwa zawartych w obu tych ustawach rozwiązań procesowych, nie można zapominać, że w Ordynacji podatkowej obok uregulowań proceduralnych, zawartych przede wszystkim w działach IV, V i VI, unormowano także zagadnienia ustrojowe i materialnoprawne. Zagadnieniom ustrojowym poświęcono przede wszystkim dział II - Organy podatkowe i ich właściwość. Przepisy dotyczące pisemnych interpretacji podatkowych zamieszczone zostały rozdziale 1 tego działu – Organy podatkowe. W komentarzach do art. 14b 3 Ordynacji podatkowej nie zajmowano stanowiska co początku biegu wymienionego w tym przepisie terminu trzechmiesięcznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, wydanie 3, Warszawa 2006, czy Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2007, Unimex). Natomiast w odniesieniu do nowej regulacji kwestii pisemnych interpretacji, w uwadze do art. 14d autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej wydanego przez TNOiK Dom Organizatora, Toruń 2007, stwierdzają wprost, że termin trzechmiesięczny jest maksymalnym efektywnym okresem czasu, jakim dysponuje ten organ na wydanie i doręczenie indywidualnej interpretacji. Autorzy nie przedstawiają jednak żadnej argumentacji, przemawiającej za tym poglądem. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wprowadzał dla organu swoisty termin "przedawnienia" wiążącego zajęcia stanowiska co do dokonanej przez podatnika interpretacji. Stosownie bowiem do tego przepisu w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika. Przepis ten skierowany jest więc do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do skutecznego działania. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "w przypadku niewydania..." wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, do zajęcia stanowiska w zakreślonym terminie. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazywał wiązać z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem. Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 7 uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" M. P. Nr 44, poz. 310, stosowanej przy opracowywaniu projektu Ordynacji podatkowej; obecnie § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" Dz. U. Nr 100, poz. 908). Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. Powstaje zatem zasadnicze pytanie czy w przypadku dokonywania wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest odstąpienie od sensu literalnego przepisu, potwierdzonego zasadą lege non distinguente? Należy bowiem mieć na uwadze, że w prawie publicznym, do którego zalicza się prawo podatkowe, prymat wykładni językowej wynika przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki , czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne. Możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi jednak wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jak wykazano wyżej, ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego bezskuteczność dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu (trzy miesiące od dnia złożenia wniosku). W przypadku zaś interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 r. s. 175 176 i tam przywołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Przyjęcie, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Warszawa 2002 r. s. 232). Ponadto uznanie, że w pojęciu wydania postanowienia mieści się jej doręczenie powoduje wątpliwości, co do elementów postanowienia, przede wszystkim daty jego wydania, podstawy prawnej, a także w konsekwencji jego uzasadnienia. Czy te elementy mają być adekwatne do czasu jego sporządzenia i podpisania, czy też doręczenia? Przyjęcie, że wydanie postanowienia obejmuje również jego doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści postanowienia niż te, które wynikają z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, albo uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż w pozostałych przepisach. Próba uregulowania tych zagadnień w orzeczeniu sądowym, dotyczącym procedury, wykraczałaby poza instytucję stosowania prawa, do której uprawniona jest władza sądownicza. Nie należy zapominać, że potrzeba dawania prymatu wykładni językowej, w przypadkach gdy wynik takiej wykładni jest niewątpliwy, motywowana jest również koniecznością respektowania zasady podziału władz, wynikającej z art. 10 Konstytucji (zob. T. Spyra, Granice wykładni, Zakamycze 2006 r. s. 188 191). W przypadku postanowień, odnoszących się do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka sama interpretacja dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do odmiennego stosowania prawa. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia w przypadku interpretowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać tej wykładni. W praworządnym państwie nie można z góry zakładać przestępczych działań organu podatkowego. Natomiast można zakładać prawidłowe działanie organów ścigania. W tym stanie rzeczy rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pojęcie wydania postanowienia, określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie oznaczało jej doręczenia. Dlatego za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu wymienionego przepisu przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.