I SA/Bd 272/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r. nr [...] 1. oddala skargę 2. .przyznaje na rzecz adwokata P. K. od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia [...] 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] i odmówił uchylenia decyzji tego organu z dnia [...]2004 r. nr [...] ustalającej W. L. wysokość podatku od spadków i darowizn, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na następujące okoliczności sprawy. W dniu 12 grudnia 1993 r. zawarta została umowa darowizny gotówki w kwocie 80.000 zł, dokonana przez E. L. na rzecz W. L. Umowa ta została złożona w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] 2004 r. W związku z powyższym organ podatkowy decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] ustalił podatnikowi – W. L. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.308,70zł. W pismach z 19 lipca 2006 r. i 08 sierpnia 2006 r. podatnik, wniósł o wznowienie postępowania w sprawie i zwrot zapłaconego podatku od darowizny. W związku z tym organ podatkowy I instancji w dniu 19 września 2006 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] 2006 r. odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] 2004 r. nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji. Od tej decyzji w dniu 04 grudnia 2006 r. podatnik wniósł odwołanie w części dotyczącej zwrotu nadpłaconego podatku. Zaznaczył, że nie wnosił o uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2004 r., lecz o zwrot nadpłaconego podatku z tytułu otrzymanej darowizny. Zdaniem podatnika żądanie zwrotu zapłaconego w grudniu 2004 r. podatku jest zasadne z tego względu, iż umowa darowizny zawarta w 1993 r., stanowiąca podstawę decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatku od spadków i darowizn nie została uwzględniona w postanowieniu Sądu Rejonowego w B. II Wydział Cywilny z dnia [...] 2006 r. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące wyjątek od zasady jej stabilności wymaga bezspornego ustalenia, że wystąpiła jakakolwiek z wad postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji. Podkreślił, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ograniczone jest wystąpieniem łącznym następujących warunków: - w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, - sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, - fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że fakt popełnienia fałszu dowodu w sposób bezsporny musi być stwierdzony wyrokiem sądu karnego, gdyż tylko takie orzeczenie wiąże organ podatkowy. Następnie wyjaśnił że od tej zasady przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają dwa wyjątki. Wskazał na art. 240 § 3, zgodnie z którym wznowienie postępowanie ze wskazanych w § 1 i § 2 przyczyn może nastąpić w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (chodzi tu o wypadki przedawnienia ścigania i orzekania w sprawach przestępstw oraz przypadki abolicji). Ponadto wskazał, że stosownie do art. 240 § 2 Ordynacji można wznowić postępowanie przed wydaniem orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu, jeżeli łącznie wystąpią dwie przesłanki, tj. wówczas, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste i wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Wznowienie postępowania w tej sytuacji musi mieć charakter wyjątkowy i mieć miejsce tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do ochrony interesu publicznego oraz gdy fakt fałszu dowodu jest rzeczywiście oczywisty. W związku z tym organ uznał, że wskazany przez skarżącego argument, że Sąd Rejonowy w B. - Wydział Cywilny w sprawie o podział majątku wspólnego nie uwzględnił ostatecznej decyzji organu podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie stanowił podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w myśl przytoczonego wyżej przepisu. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sąd nie stwierdził prawomocnie fałszerstwa dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i zgodził się z organem pierwszej instancji, że stwierdzenie sądu cywilnego, iż dowód został sporządzony na potrzeby postępowania cywilnego nie oznacza, że nie istniał lub, że został sfałszowany. Dyrektor podkreślił, że Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu z dnia [...] 2006r. orzekał w sprawie cywilnej - o podział majątku wspólnego, a nie w sprawie o sfałszowanie dokumentu, która objęta jest zakresem prawa karnego. Organ stwierdził, że w sprawie nie występują również przesłanki określone w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że ani cechy pisemnej umowy darowizny z 1993r. ani inne okoliczności sprawy nie wskazywały, iż dokument ten nosił znamiona fałszerstwa. Nie stwierdził również, aby w sprawie zaistniała konieczność ochrony interesu publicznego, i zwrócił uwagę, iż obie te przesłanki winny wystąpić łącznie. Ponadto nie stwierdził również wystąpienia sytuacji, o jakiej mowa w art. 240 § 3 Ordynacji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro nie zaistniała żadna z przesłanek zwartych w art. 240 § 1 Ordynacji, odmowa uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z dnia [...] 2006r. nr [...] winna nastąpić, ale nie na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji, na który powołał się organ podatkowy pierwszej instancji, lecz w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 cyt. ustawy. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu z dnia [...] 2006r., iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydając decyzję powyższej treści zachował się niezgodnie z żądaniem podatnika, wynikającym z treści pism z 19 lipca 2006r. oraz 8 sierpnia 2006r., organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest on zasadny. Wyjaśnił, że przytoczonym piśmie z dnia 8 sierpnia 2006r. podatnik wyraźnie sprecyzował, iż treścią żądania był wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną decyzją ostateczną w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po wznowieniu postępowania w przedmiotowej sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był do przeprowadzenia postępowania, o jakim mowa w art. 243 § 2 Ordynacji i opierając się na wynikach postępowania wydać stosowne rozstrzygnięcie na podstawie jednego z przepisów w ramach art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismem procesowym skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pierwszego i najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżący wywodził, iż przedmiotowa umowa darowizny została sfałszowana. Skoro zatem opodatkowana umowa darowizny została sfałszowana, zaś fakt ten w ocenie skarżącego był oczywisty, to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego winny uchylić ostateczną decyzję, na podstawie której został ustalony podatek od darowizny na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego za potwierdzeniem faktu "oczywistości sfałszowania" przedmiotowej umowy darowizny, co uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia zarówno stanowisko sądu cywilnego, który w ramach prowadzonego postępowania o podział majątku wspólnego nie uwzględnił powyższej darowizny, a także stanowisko organu podatkowego I instancji, który wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie decyzję wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także poglądy doktryny, z których wynika teza, że w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia o sfałszowany dowód obowiązkiem organu w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego jest wyeliminowanie tego wadliwego aktu z obrotu. W odniesieniu do podniesionego również zarzutu naruszenia przez organ art. 180 Ordynacji podatkowej strona skarżąca nie uzasadniła swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z materiałów sprawy i to w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w dniu 12 grudnia 1993 r. skarżący zawarł za swoim ojcem E. L. pisemną umowę darowizny, na podstawie której jako obdarowany otrzymał kwotę 800 000 000 zł (80 000 PLN). Przedmiotową umowę skarżący w dniu 20 sierpnia 2004 r. przedłożył do opodatkowania w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B., zaś w dniu [...] 2004 r. Drugi Urząd Skarbowy w B. wydał decyzję nr [...], w której ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny na kwotę 4308,70 zł. Ustalony w decyzji podatek został zapłacony zaś decyzja uprawomocniła się. W odniesieniu do w/w decyzji z wniosku skarżącego toczyło się już postępowanie o stwierdzenie nieważności zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności. Decyzja ta była poddana kontroli sądowej, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. I SA/Bd 714/05 oddalił skargę. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika również, że podjęte przez skarżącego próby wyeliminowania z obrotu przedmiotowej decyzji dotyczącej podatku od darowizny uprzednio w trybie stwierdzenia jej nieważności, a obecnie w trybie wznowienia postępowania podyktowane były faktem, że sąd cywilny w ramach postępowania o podział majątku wspólnego byłych małżonków nie uwzględnił faktu otrzymania przez skarżącego przedmiotowej darowizny, stwierdzając w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] 2006 r., sygn. [...], że przedmiotowa umowa została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania o podział majątku wspólnego. Przy tak ustalonych i niekwestionowanych okolicznościach faktycznych istota zaistniałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie i bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły, że przedmiotowa umowa darowizny nie ma cech, które mogłyby wskazywać, że jest umową w oczywisty sposób sfałszowaną, a w konsekwencji wobec braku zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od darowizny na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania de facto powołał się na ustawową przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie niezbędnym jest ustalenie, że dowód na którym dokonano istotnych dla sprawy ustaleń okazał się fałszywy. O tym czy dowód jest fałszywy z natury rzeczy winien rozstrzygnąć właściwy sąd karny chyba, że fałszywość dowodu jest oczywista. Z okoliczności sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że w sprawie ewentualnego fałszerstwa przedmiotowej darowizny nie wypowiedział się sąd karny. Pominięcie dowodu z tego dokumentu przez sąd cywilny z uwagi na jego niewiarygodność nie może być podstawą do uznania, że umowa darowizny została sfałszowana. Zasadnie również organy podatkowe uznały, iż przedmiotowa umowa nie wykazuje żadnych cech, które mogłyby świadczyć o oczywistości fałszerstwa. Należy również podkreślić, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie twierdził, że umowa darowizny została sfałszowana. Powyższe okoliczności dawały organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że opodatkowana umowa darowizny nie była przedmiotem fałszerstwa. Wbrew również zarzutom strony skarżącej, ustaleń takich nie dokonał organ podatkowy pierwszej instancji. Podając błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji wywodził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa umowa darowizny została sfałszowana. Skoro zatem w ramach prowadzonego postępowania ustalono, iż nie było żadnych podstaw do uznania przedmiotowej umowy darowizny za umowę sfałszowaną, to przy jednoczesnym braku innych przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał w pełni uzasadnione podstawy do odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od darowizny w trybie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak istnienia ustawowych przesłanek wznowieniowych. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia tak przepisów wskazanych w skardze jak i innych przepisów postępowania Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.