I SA/Gd 98/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznych odmawiających dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., styczeń, marzec i kwiecień 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 98/07 UZASADNIENIE Będąca przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez "A" Spółka jawna, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2006 r., zapadła w następującym stanie faktycznym: Czterema decyzjami z dnia 27 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy, działając m.in. na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- zwana dalej jako "ustawa o VAT") odmówił "A" Spółce jawnej ze S. zwrotu wpłaconych przez spółkę kwot podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., styczeń, marzec oraz kwiecień 2001 r. Od powyższych decyzji spółka nie odwołała się i stały się one ostateczne. Pismami z dnia 12 października 2002 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym wnioski o wznowienie wyżej wymienionych postępowań wskazując, że postawą odmowy zwrotu podatku była okoliczność stwierdzenia przez organ podatkowy istniejącej na koncie spółki zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r., tym czasem w ocenie spółki w chwili składania przez nią wniosku o zwrot podatku nie posiadała ona zaległości w podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy VAT, gdyż zaległość za grudzień 1996 r. została rozłożona na raty. Urząd Skarbowy decyzjami z dnia 6 grudnia 2002 r. odmówił uchylenia wymienionych wyżej ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2001 r. Decyzją z dnia 14 marca 2003 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 470/03 oddalił skargę spółki wniesioną od decyzji z dnia 14 marca 2003 r. Następnie "A" Spółka jawna pismem z dnia 27 czerwca 2006 r. wystąpiła z wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2001 r. uzasadniając wniosek ważnym interesem. Strona wskazała, że ten interes został dostrzeżony przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy w decyzji z dnia 30 września 2002 r., którą przyznano - mimo wcześniejszej odmowy - prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Powyższe pozwala zdaniem strony, na uwzględnienie wniosku o zwrot podatku w odniesieniu do innych okresów. Po rozpoznaniu wniosku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 września 2006 r. odmówił zmiany decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2001 r. o odmowie dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., styczeń, marzec i kwiecień 2001 r. Uzasadniając decyzję, organ pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa") wskazując, iż decyzja, o której mowa w tym przepisie podejmowana jest w trybie nadzwyczajnym i jest uzależniona od wystąpienia przesłanek w tym przepisie określonych. Dalej wskazano, że decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2001 r. odmówiono "A" Spółce jawnej dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., styczeń, marzec oraz kwiecień 2001 r., z uwagi na ciążącą na stronie zaległość w podatku od towarów i usług za 1996 r. (określona decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 15 maja 2001 r.). Ponieważ Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 lipca 2001 r. zaległość tę rozłożył na 5 rat, to zdaniem organu podatkowego po tej dacie ustała przyczyna uniemożliwiająca dokonanie zwrotu wpłaconego zobowiązania podatkowego, co stało się podstawą do wydania przez organ drugiej instancji decyzji z dnia 30 września 2002 r. przyznającej prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Organ pierwszej instancji podkreślił, że decyzje, o zmianę których spółka wystąpiła zostały wydane 27 czerwca 2001 r. czyli w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym wydano decyzję ratalną. Z tego względu organ podatkowy uznał, iż nie istnieją przesłanki do zmiany decyzji obejmujących miesiące poprzedzające czerwiec 2001 r. jako, że nie można ich utożsamiać z okolicznością będącą podstawą wydania decyzji z dnia 30 września 2002 r. Od powyższej decyzji strona pismem z dnia 16 października 2006 r. złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany decyzji ostatecznych z błędnym oparciem się na tym, że w stosunku do tych decyzji nie zachodziła taka sama sytuacja jak w przypadku decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 30 września 2002 r. przyznającej prawo do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Zarzucając powyższe strona wnosiła o uchylenie decyzji w całości i zmianę decyzji ostatecznych zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu odwołania powtórzono argument, iż skoro mimo istnienia zaległości podatkowej przyznano zwrot podatku VAT za czerwiec 2001 r., to tożsama sytuacja winna dotyczyć miesięcy objętych decyzjami, o zmianę których spółka wnosi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że bezsporne i niekwestionowane w sprawie jest, iż podatnik będący zakładem pracy chronionej złożył wnioski o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy po rozpoznaniu wniosków strony odmówił dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2000 r., styczeń, marzec i kwiecień 2001 r., a strona nie złożyła od tych decyzji środków zaskarżenia i stały się one ostateczne. Następnie organ odwoławczy wskazał na wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych i stwierdził, że wzruszenie takich decyzji może nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Jeden z takich trybów uregulowany jest w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym klauzula generalna zawarta w tym przepisie nie może być utożsamiana z interesem ekonomicznym strony i oceniona w sposób subiektywny, lecz należy ją rozumieć jako ochronę praw przysługujących podatnikowi. W ocenie organu odwoławczego wskazana przez stronę okoliczność nie skutkuje odmienną oceną sytuacji niż wyrażona w ostatecznej decyzji z dnia 27 czerwca 2001 r. Powoływana przez stronę decyzja z dnia 30 września 2002 r. stanowiąca rozstrzygnięcie w odrębnej sprawie dotyczy miesiąca czerwca 2001r. została wydana w wyniku wniesionego odwołania i w następstwie złożonej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że motywem działania organu drugiej instancji było stwierdzenie, że jednodniowa zwłoka w terminie dokonania wpłaty nie stanowi przesłanki negatywnej do pozbawienia podatnika zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że przytoczone przez stronę argumenty nie stanowią wystarczających podstaw do uznania, że wykazane zostało zaistnienie przesłanki ważnego interesu strony, o którym mowa wart. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że nie każdy interes podatnika może być brany pod uwagę ale taki, który może być uznany za ważny. Organ podkreślił, że ważnego interesu strony nie można każdorazowo identyfikować z korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy, w tym zaś kierunku zmierza argumentacja strony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także przesłanek przemawiających za uwzględnieniem interesu podatnika z punktu widzenia interesu publicznego, gdyż zasada sprawiedliwości podatkowej wymaga, aby podatnik płacił takie podatki, jakie odpowiadają normom prawnym. W interesie publicznym jest dążenie do zachowania przysługujących budżetowi Państwa wpływów z tytułu podatków i dokonywanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług tylko wówczas, gdy przewidują to obowiązujące przepisy prawa, a podatnik dopełnił warunków od spełnienia których uzależnione jest skorzystanie z przysługującego mu prawa. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej zmany decyzji ostatecznych z dnia 26 czerwca 2001 r. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że sytuacja w zakresie podatku VAT za czerwiec 2001 r. była odmienna niż w zakresie miesięcy objętych zaskarżoną decyzją. Jednak zdaniem skarżącej spółki, zarówno w przypadku miesięcy objętych postępowaniem jak i dotyczącym czerwca 2001 r. istniała tożsama sytuacja prawna tj. ciążyła na spółce zaległość podatkowa. Mimo to tylko czerwiec 2001 r. zasługiwał na uchylenie decyzji o odmowie zwrotu wpłaconego podatku VAT. Zdaniem strony organy nie działały w sposób pogłębiający zaufanie do tych organów, jeśli do tych samych stanów faktycznych i prawnych zastosowano inną miarę i inny sposób rozstrzygnięcia. Według spółki, skoro organ podatkowy dostrzegł ważny interes przyznając prawo do zwrotu podatku VAT za czerwiec 2001 r. to przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym odnośnie pozostałych miesięcy, także istnieje podstawa do przyjęcia ważnego interesu po stronie spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca spółka złożyła wnioski o zwrot podatku w następujących terminach: za grudzień 2000 r. - w dniu 25.01.2001 r.; za styczeń 2001 r. - w dniu 26.02.2001 r.; za marzec 2001 r. - w dniu 25.04.2001 r.; za kwiecień 2001 r. - w dniu 25.05.2001 r. Ponieważ spółka posiadała status zakładu pracy chronionej, to wnosząc o zwrot podatku powołała się na przepis art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, iż podatnik ma prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2 - 6a. Z kolei z art. 14a ust. 7 pkt. 1 ustawy VAT wynikało, że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Ponieważ w dniu 15 maja 2001 r. wydana została decyzja określająca "A" Spółka jawna zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., to organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 14a ust. 7 ustawy VAT i odmówiły zwrotu wpłaconego podatku. W tym miejscu wskazać też należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 470/03 oddalił skargę spółki wniesioną od decyzji z dnia 14 marca 2003 r. dotyczącej odmowy uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że podane przez stronę skarżącą okoliczności nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania. Sąd nie zgodził się z poglądem wyrażonym w skardze, iż z chwilą rozłożenia na raty zaległości podatkowej, niezapłacony w terminie podatek przestaje być zaległością podatkową. Zaległość ta nadal bowiem istnieje, a wygaśnie ona dopiero z momentem zapłaty całości zaległego podatku wraz z odsetkami. Rozłożenie na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zapłaty zaległości podatkowej na raty nie powoduje skutku w postaci likwidacji samej zaległości podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad proceduralnych lub materialnych rozstrzygnięcia sprawy, jak i na zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygnięcie sprawy w granicach obowiązującego prawa inne niż poprzednie, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnych interesów podatnika. Decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. W niniejszej sprawie wskazać należy, że art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług zawiera specyficzną konstrukcję rozliczenia, w ramach której podatnik (wymieniony w ust. 1) najpierw wpłaca w urzędzie skarbowym wynikający z rozliczenia podatek oraz składa deklarację VAT-7 i wnioskuje o częściowy albo całkowity zwrot tego podatku. Przy czym ustawodawca uzależnił otrzymanie częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług min. od braku występowania zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, o czym stanowi ust. 7 pkt 2 tego artykułu. Przywołany przepis art. 14a ustawy o VAT ma wyjątkowy charakter, stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Jego zastosowanie stanowi wyjątek od zasad równości i powszechności opodatkowania, które stanowią jeden z fundamentów systemu podatkowego. Jest to wyjątek, a zatem uzasadnieniem do jego zastosowania winno być spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Skoro zatem podatnik, co jest niesporne, na dzień złożenia wniosku posiadał zaległości podatkowe a zatem nie spełniał warunków, o których mowa w przepisie art. 14 a ustawy o VAT uprawniających do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług to brak jest podstaw do stwierdzenia, że takie prawo mu przysługuje mimo nie dopełnienia wymagań określonych obowiązującymi przepisami. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że po wydaniu objętych wnioskiem decyzji ciążące na podatniku zaległości podatkowe zostały rozłożone na raty i ustanowiono nowe terminy płatności. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 czerwca 2001 r., gdyż wskazana przez skarżącą okoliczność – wydanie decyzji przyznającej zwrot podatku za czerwiec 2001 r. – nie spełnia w ocenie Sądu przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zgodne jest z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.