VIII SA/Wa 258/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2006 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie art. 72 § 1 i § 2, art. 74a, art. 75 § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, oraz art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. , Nr 90 poz. 416 ze zm.), dalej jako u.p.d.f., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 2.059,20 zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż [...] kwietnia 1998 r. W. D. złożył zeznanie roczne PIT-[...] za 1997 r., w którym nie wykazał dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji C. S.A. otrzymanych w drodze darowizny, o wartości [...] zł. Dochody te wykazał dopiero w korekcie zeznania za 1997 r. złożonej w dniu [...] października 2002 r., a następnie dokonał wpłaty z tytułu należnego podatku za 1997 rok, kwoty 2.059,20 zł – należność główna, kwoty 1833,10.zł - odsetki. W dniu 13 września 2006 r. W. D. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Powołując się na treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, 74a oraz 75 § 2 Ordynacji podatkowej organ uznał, iż należność główna oraz zapłacone odsetki przez W. D. były należne i dotyczyły zaległości wynikającej ze złożonego zeznania (korekty) za 1997 r. Odnosząc się do zarzutu rozpowszechniania błędnej informacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny organ stwierdził, iż nieznajomość przepisów prawa podatkowego, ewentualnie niepodporządkowanie się tym przepisom, pociąga za sobą konsekwencje podatkowe, na które każdy podatnik musi być przygotowany. Nadto organ podkreślił, iż wątpliwości z tytułu opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny powstały w trakcie roku podatkowego 1997 r. i w tym roku zostały wyjaśnione. W związku z tym, że we wniosku podatnik wnosił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaś na jego koncie nie figuruje nadpłata, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Odwołanie od powyższej decyzji złożył podatnik twierdząc, iż zaległość powstała w wyniku złej interpretacji przepisów prawa podatkowego jak również informacji przekazywanych przez organ skarbowy, z których wynikało, iż dochody ze sprzedaży darowanych akcji zwolnione są od podatku. Nadto stwierdził, iż w jego ocenie zastosowanie znajdzie przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może rodzić dla niego negatywnych konsekwencji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 i 2, art. 73 § 1 i 2 pkt 1, art. 75 oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.f. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy stwierdził, iż W. D. złożył zeznanie roczne za 1997 r. w którym nie wykazał dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji C. S.A. otrzymanych w drodze darowizny o wartości [...] zł. Dochody te zostały wykazane w korekcie zeznania za 1997 r. złożonej w dniu [...] października 2002 r., gdzie kwota podatku do zapłaty wyniosła 2.051,00 zł. Podatnik dokonał wpłaty należności głównej w wysokości 2.059,20 i z tytułu odsetek kwoty 1.833,10 zł. Powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2, a także art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej organ uznał, iż zapłacona przez podatnika kwota podatku oraz odsetki były należne i wynikały z korekty zeznania, w związku z czym organ I instancji słusznie odmówił W. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto organ wyjaśnił, iż obowiązek podatkowy określają ustawy, z których treścią obywatel dbający o własne interesy winien się zapoznać. Ponadto w ocenie organu nie znajdzie tu zastosowania art. 14 § 3 ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy on sytuacji gdy podatnik zwraca się do organu podatkowego o interpretację prawa podatkowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż wątpliwości na temat opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny powstały w trakcie roku podatkowego 1997 i w tym roku zostały jednoznacznie wyjaśnione, czego dowodem jest fakt, że część podatników składając zeznanie za 1997 r. rozliczyła się prawidłowo. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył W. D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji odmawiającej zwrotu na jego rzecz niesłusznie pobranych odsetek w kwocie 1833 zł 10 gr., co narusza postanowienia zawarte w art. 67 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący podał, iż na mocy umowy darowizny nabył akcje "C." o wartości [...] zł, które następnie zbył i pouczony przez pracownika Urzędu Skarbowego uiścił należny podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, a dochód ten był jego zdaniem zwolniony od podatku. Podnosił, że w drugim półroczu 1997 r. ukazał się akt prawny, który wprowadzał obowiązek opodatkowania pełnej wartości sprzedanych akcji, jednakże skarżący twierdził, iż jego te zasady nie dotyczą, gdyż prawo nie działa wstecz. Niemniej jednak Urząd Skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego zapłacił kwotę 1833,10 zł tytułem odsetek. Zdaniem skarżącego interpretacja tych samych przepisów jest różna w Izbach Skarbowych w R. i S., gdyż cześć podatników podlegających Izbie Skarbowej w S., którzy z tego samego tytułu wpłacili podatek dochodowy oraz odsetki otrzymała zwrot. Nadto skarżący wskazał, iż znane mu są przypadki rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, gdzie podatnicy otrzymali korzystne dla nich wyroki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni argumentację wyrażona w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Kontrola sądu ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skarga W. D. zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Przedmiotem oceny Sądu w toku niniejszego postępowania była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 2.059,20 zł. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. W. D. w dniu 30 kwietnia 1998 r. złożył zeznanie roczne za 1997 r., w którym nie wykazał dochodu osiągniętego ze sprzedaży akcji "C." S.A. otrzymanych w drodze darowizny, o wartości [...] zł. W dniu 18 października 2002 r. podatnik złożył korektę zeznania rocznego za 1997 r., w której kwota podatku do zapłaty stanowiła 2.051,00 zł. i uwzględniała podatek od sprzedaży darowanych mu akcji. W dniu 13 września 2006 roku W. D. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Oceniając prawidłowość postępowania organów obu instancji rozpoznających przedmiotowy wniosek Sąd dostrzegł braki proceduralne, które w ocenie Sądu wykluczają możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy, bez ryzyka, iż rozstrzygnięcie to nie będzie obarczone wadą. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje zgodnie z dyspozycją art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.f., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3, który przewiduje możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z zeznania jest więc podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w danym roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zasadniczo więc wysokość zobowiązania w podatku dochodowym wynika z samoobliczenia, zaś jedynie w przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego deklarowanego przez podatnika, wydaje decyzję. Przechodząc do kwestii nadpłaty w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż przepisy dotyczące postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty reguluje Rozdział 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialny, jak i procesowy. Definicja nadpłaty, a dokładnie rzecz ujmując określenie stanów faktycznych rozumianych jako nadpłata zawiera art. 72 powołanej ustawy, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i 74, zaś w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). W przypadku gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jego wysokość może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, zgodnie z treścią art. 75 Ordynacji podatkowej, przy czym uprawnienie to przysługuje mu zarówno w sytuacji, gdy nadpłata powstała na skutek działań płatnika, jak również wówczas, gdy była następstwem błędu samego podatnika. Błędy popełnione przez podatnika uzasadniają złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata dotyczy podatku, w którym zobowiązania powstają z mocy prawa, a podatnik w zeznaniu (deklaracji), o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej niż należna (art. 75 § 2 pkt 1a). Sytuacja określona w dyspozycji tego przepisu miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż przepisy dotyczące nadpłaty wskazują, iż do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych m.in. w powołanym wyżej przepisie należy dołączyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przy czym pojęcie "równoczesności" użyte w tym przepisie należy rozumieć nie temporalnie, lecz funkcjonalnie, tzn. jak konieczność łącznego spełnienia dwóch warunków: złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia, niekoniecznie w tej samej chwili, towarzyszącej temu wnioskowi skorygowanej deklaracji (wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 9 września 2005 r., III SA/Wa 1275/2005, opubl., Monitor Podatkowy 2006/1 str. 49). Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie dołączył do niego skorygowanego zeznania. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku i dopiero nieuzupełnienie tego braku mogłoby skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Tymczasem organ orzekł merytorycznie co do zasadności wniosku podatnika, podczas gdy nie spełnione zostały przesłanki formalne do jego rozpoznania. Jednocześnie należy podkreślić, iż w przypadku, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, rolą organu podatkowego, który kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w trybie art. 165 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnięcie co do istoty wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym rozstrzygnięcia te mogą zapaść w formie jednej decyzji. Niemniej jednak, jak zostało wskazane wyżej, wdrożenie tej procedury w niniejszej sprawie wymagało w pierwszej kolejności uzupełniania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś orzekając merytorycznie co do zasadności wniosku pomimo braku korekty zeznania organ naruszył dyspozycję art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej precyzują również pewne ograniczenia co do możliwości złożenia wniosku o nadpłatę ustanawiając w art. 79 § 2 instytucję wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl tego przepisu termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawsze wynosi 5 lat, przy czym różny jest początkowy dzień biegu tego terminu. Wniosek o nadpłatę w niniejszej sprawie dotyczy zeznania podatkowego za 1997 r. wobec czego organ ponowienie rozpoznając sprawę winien dokonać oceny stanu faktycznego rozważając celowość jego merytorycznej oceny z uwagi na ewentualne wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero stwierdzenie, iż przeszkoda ta nie zachodzi, stwarza po stronie organu sytuacje, w której bez przeszkód formalnych może przystąpić do oceny sprawy co do meritum. Organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji nie rozważyły tej kwestii, wobec czego orzekanie co do zasadności wniosku było przedwczesne. Zgodnie z powołanym wyżej art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się również część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek jeżeli wplata dotyczyła zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty orzekł jedynie co do kwoty 2.059,20 zł, nie wyjaśniając kwestii wpłaconej przez skarżącego kwoty 1.833,10 zł z tytułu odsetek. Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia przez organ ponownie rozpoznający sprawę zwłaszcza w świetle sformułowania skargi, w której podatnik domaga się "uchylenia zaskarżonej decyzji odmawiającej zwrotu na jego rzecz niesłusznie pobranych odsetek w kwocie 1833 zł 10 gr." Z uwagi na przedstawione powyżej uchybienia proceduralne. W ocenie Sądu przedwczesne jest orzekanie merytoryczne co do zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, iż ponownie rozpoznając sprawę konieczne będzie w pierwszej kolejności usunięcie wskazanych wadliwości proceduralnych i zbadanie możliwości merytorycznego orzekania z uwagi na treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, a gdy organ uzna, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło, obowiązany będzie wezwać podatnika do złożenia skorygowanego zeznania podatkowego za 1997 rok. Wówczas obowiązany będzie również rozważyć możliwość stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek wpłaconych przez podatnika. W przypadku wyjaśnienia powyższych kwestii, organ podatkowy będzie zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia adekwatnego do ustalonego stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.