I SA/Gl 92/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant aplikant radcowski Maciej Niwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę. W dniu [...] 2005r. skarżący A. J. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. pismo zatytułowane "Wniosek odwoławczy od (...) opodatkowania dywidendy otrzymanej z czeskiej spółki s. r. o. w Czechach", w którym wyraził wątpliwości co do zasad wykazywania w zeznaniu rocznym PIT-36 przychodu w postaci dywidendy wypłaconej mu przez spółkę handlową prawa czeskiego która – jak wyjaśniał skarżący – "została opodatkowana w Czechach obowiązującym podatkiem w wysokości 15%". Wątpliwości dotyczyły wykazywania dywidendy jako przychodu, "w rubryce przychody w wierszu 7". Skarżący określił taki sposób wykazywania przychodu, jako "nieprzekonujący" i w jego mniemaniu sprzeczny z broszurą informacyjną Ministerstwa Finansów na rok 2004, za prawidłowy ("logiczny") uznał natomiast sposób opodatkowania polegający na uiszczeniu różnicy w stawkach podatku dochodowego od dywidendy w Polsce i w Czechach w wysokości 4% ("19% - 15% = 4%"). W związku z tym – pomimo deklaracji złożenia zeznania zgodnie ze wskazaniami urzędu – zastrzegał sobie prawo do ewentualnego stwierdzenia nadpłaty ("w razie braku uzasadnień z Waszej strony w obowiązujących aktualnych przepisach będę domagał się zwrotu (...) podatku za rok 2003 oraz 2004". Pismem z dnia [...] 2005r., doręczonym w dniu [...] 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał skarżącego do sprecyzowania, czy złożone podanie stanowi odwołanie od decyzji, czy też wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w trybie przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, wraz z pouczeniem skarżącego o elementach koniecznych, które winny zawierać wskazane pisma, a które skarżący winien uzupełnić, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W dniu [...] 2005r. (w ósmym dniu od dnia wezwania) skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek ("podanie") o stwierdzenie nadpłaty podatku wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2004. Oświadczył w nim: "wyliczony w ten sposób w zeznaniu podatek [od dywidendy] uważam za nadpłatę", a zatem zażądał stwierdzenia nadpłaty podatku w stosunku do całości kwoty 19% obliczonej od kwoty dywidendy. Dodatkowo złożył oświadczenie, iż w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym. W dniu [...] 2005r. skarżący w Urzędzie Skarbowym w W. wniósł ustnie do protokołu podanie, w którym "zwraca się z prośbą o wyjaśnienie (...) dlaczego w 2004 roku otrzymaną dywidendę z zysku czeskiej spółki s. r. o. (...) która została opodatkowana w Czechach obowiązującym [tam] podatkiem w wysokości 15% należy doliczyć do dochodów osiągniętych w Polsce, a następnie od całości dochodów (...) obliczyć podatek dochodowy, od którego jedynie można odliczyć wielkość podatku zapłaconego w Czechach". Skarżący wskazał, iż dywidenda została wypłacona w walucie obcej (korona czeska), w dwóch ratach ([...] i [...] 2004r.), oprócz wskazanej dywidendy otrzymywał dochody na terenie Polski – wynagrodzenie za pracę, dochody z tytułu "emerytury-renty krajowej", korzysta z kumulacji podmiotowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (rozlicza się wspólnie z małżonką), stawka podatku wyliczona została według skali podatkowej przy przekroczeniu progu 30%. Skarżący zajął stanowisko, iż dywidenda wypłacana przez spółkę czeską "nie powinna być łączona z dochodami osiągniętymi w Polsce i wykazywana w zeznaniu podatkowym, lecz powinna być opodatkowana podatkiem zryczałtowanym w wysokości różnicy pomiędzy stawką podatkową obowiązującą w Polsce (w wysokości 19%) a stawką obowiązującą w Czechach (w wysokości 15%) tj. różnica w wysokości dopłaty 4%." W dniu [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie nr [...], w którym uznał za nieprawidłowe przedstawione stanowisko podatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r.Nr.14 poz.176-j.t.) zwanej dalej u.p.d.f.) osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co stanowi tzw. "nieograniczony obowiązek podatkowy". Dalej wskazano, że miejsce zamieszkania należy określać zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 25 kc), a więc miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejscem zamieszkania podatnika znajduje się zatem w Polsce, skoro tu zamieszkuje, pracuje, otrzymuje świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Podkreślono, że w rozumieniu umowy międzynarodowej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993r. (dalej "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"), dywidendą jest dochód z akcji lub innych praw, w szczególności tych, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji, z wyłączeniem wierzytelności z tytułu udziału w zyskach (art. 10 ust. 3). Dywidendy te, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w jednym z państw osobie mającej miejsce zamieszkania (lub siedzibę) w drugim z nich, mogą być opodatkowane przez to drugie państwo (art. 10 ust. 1). Jednakże osoba mająca miejsce zamieszkania (lub siedzibę) w Polsce, osiągająca część dochodu, o którym mowa w art. 10, może potrącić od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Czeskiej – potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Czeskiej (art. 24 ust. 1 lit. b). Regulacja ta jest spójna z regulacją wynikającą z przepisu art. 27 ust. 9 u.p.d.f. Wywód ten podsumowano stwierdzeniem, że stanowisko podatnika jako niezgodne ze wskazanymi przepisami, jest nieprawidłowe. W zażaleniu na to postanowienie skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości wywodził, iż zgodnie z przepisami podatkowymi otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu "podatkiem zryczałtowanym od dochodów osób fizycznych w wysokości 19% (...) nie łączy się ich z przychodami (dochodami) z innych źródeł przychodu". Powołał się w tym zakresie na treść przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f . oraz na przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę równości wobec prawa. Za niedopuszczalne uznał bowiem zróżnicowanie zasad opodatkowania wynikające z "faktu miejsca faktycznej wypłaty dywidendy wypłacanej przez spółkę z siedzibą za granicą. Nie jest to kryterium istotne w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego". W dniu [...] r., po uprzednim wyznaczeniu skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję znak [...], którą odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wynikający z przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.f. obowiązek podatkowy ciąży na podatnikach z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z wiążących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tak też art. 4a u.p.d.f.) Umowa taka, zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej, stanowi iż Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego kwoty równej takiemu podatkowi zapłaconemu w Republice Czeskiej, jednakże potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Czeskiej (art. 24 ust. 1 lit. b w zw. z art. 10 umowy). Organ wskazał także podatnikowi, iż dywidenda może być przedmiotem opodatkowania również na terenie Republiki Czeskiej, stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 2 pkt b (omyłkowo oznaczonego jako "pkt 6" i z uwzględnieniem określonych w nim limitów stawki. Organ podkreślił również spójność przepisów umowy międzynarodowej z przepisami u.p.d.f. (art. 27 ust. 9). Organ nie dopatrzył się w regulacji ustawowej naruszającego Konstytucję różnicowania sytuacji prawnej podatników, podkreślił natomiast, iż przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. dotyczy zryczałtowanego opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend uzyskanych wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie może znaleźć zastosowania do opodatkowania dywidend uzyskanych za granicą, podlegających opodatkowaniu w kraju, na terytorium którego je uzyskano. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego A. J. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w zw. z art. 2, art. 8 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż przepis ten "w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 roku" odnosił się wyłącznie do przychodów z dywidend uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji), zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) ze względu na zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika w oparciu o "nieistotne" kryterium, i wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Skarżący argumentował, iż przychód z tytułu dywidendy nie może być łączony z przychodami z innych źródeł. Zgodnie z treścią przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005r., dochody/przychody z tytułu dywidend uzyskane na terytorium RP podlegają bowiem zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 19%. Regulacja ta znajduje również zastosowanie do dywidendy uzyskanej od spółki czeskiej w latach 2003-2004 i powinna skutkować zapłatą podatku zryczałtowanego w stawce stanowiącej różnicę pomiędzy stawką obowiązującą w Czechach (15% wedle prawa czeskiego, 10% według umowy bilateralnej) a stawką ryczałtową 19%, to jest: wedle stawki 9%. Zdaniem skarżącego, teza o nieprawidłowości regulacji zawartej w przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz o jej niezgodności z Konstytucją RP, została wsparta faktem jego nowelizacji, która miała na celu usunięcie dyskryminacji podatników. Niedopuszczalna jest próba "zróżnicowania zasad opodatkowania wynikająca z samego miejsca rzeczywistej wypłaty dywidendy (tak zgodnie z wykładnią literalną i definicjami słownikowymi - »uzyskany«)". Wskazuje na to także brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążącej Rzeczpospolitą Polską i Republikę Czeską, który wiąże stosowanie przepisów z miejscem zamieszkania albo siedzibą, nie zaś z miejscem wypłaty dywidendy. Kontynuując wywód, skarżący wskazał, że definicja słownikowa słowa "uzyskać", które oznacza nie tylko "otrzymać", ale i "osiągnąć", wskazuje iż "na gruncie powyższych przepisów znaczenie uzyskuje najpierw miejsce zamieszkania na terenie jednego z państw stron, a potem jeszcze miejsce wypłaty dywidendy". Skarżący powołał się na szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odnoszących się do zasady równości traktowania obywatela (m. in. wyrok z dnia 17 stycznia 2001r., sygn. akt K 5/00; wyrok z dnia 20 października 1998r., sygn. akt K 7/98; wyrok z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt K 9/00). Zasadnicze znaczenie powinno mieć, zdaniem skarżącego, wyłącznie faktyczne uzyskanie przychodu z tytułu dywidendy – tak jak ma to miejsce od dnia 1 stycznia 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, iż organ – zgodnie z dyrektywami przepisów art. 3 ust. 1 i art. 4a u,p.d.f.- oparł swoje rozstrzygnięcie na regulacji zawartej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. odnosi się do dochodów (przychodów) uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej, a zatem nie mógł zostać zastosowany do opodatkowania dywidend uzyskanych za granicą. Nowelizacja przepisu, na którą powołuje się skarżący, weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2005r., a zatem dopiero od tej daty wywiera skutki prawne i nie można normy tej stosować z mocą wsteczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, iż zarzut naruszenia prawa materialnego- przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię –może dotyczyć wyłącznie roku podatkowego 2004r. w tym bowiem roku obowiązywał on w brzmieniu, które stało się przyczyną sporu interpretacyjnego. Zgodnie z jego ówczesnymi postanowieniami, "od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy: (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" (art. 30a ust. 1 pkt 4). Zgodnie z przepisami umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994r., nr 47, poz. 189), przez "dywidendę" należy rozumieć – dla potrzeb tego aktu prawnego – dochód z akcji lub innych praw (w tym "innych praw spółki"), które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę (tu: prawa Republiki Czeskiej), są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji, oprócz wierzytelności, z tytułu udziału w zyskach. Skoro zatem wypłata dywidendy należnej za rok 2003 nastąpiła w roku 2004, słusznie przyjmuje skarżący, iż opodatkowanie tego dochodu następuje w roku jego wypłaty – z tą chwilą bowiem przestaje być wierzytelnością. Mając na uwadze własną, odrębną terminologię umowy międzynarodowej, jak również fakt, iż zawarta ona została po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także iż jest opracowana na podstawie modelowej konwencji EOCD, nie sposób uznać za trafny argumentu, wedle którego postanowienia ustawy podatkowej należy interpretować jako jej rozwinięcie, realizację, uszczegółowienie, i wyciągać z tego wniosek o omyłkowym, błędnym sformułowaniu przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Przepis ten – jak wszystkie zawarte w ustawie normy dotyczące ryczałtowej formie wymiaru podatku dochodowego – ma charakter wyjątku od ogólnej zasady, iż opodatkowaniu podlega dochód, obliczany jako suma różnic między przychodami ze źródeł przychodu a kosztem uzyskania przychodów z tych źródeł. Zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendae, wyjątek ten musi być interpretowany ściśle, nie zaś rozszerzająco. Pozostając w zgodzie z tą zasadą nie sposób uznać, iż przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. znajduje zastosowanie również w stosunku do tych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu zasadnym jest odniesienie się do zarzutów skargi odnoszących się do sprzeczności analizowanego przepisu z Konstytucją, w zakresie w jakim skarżący przypisuje mu posługiwanie się kryterium nieistotnym z punktu różnicowania sytuacji podatników. Zgodnie z przepisami u.p.d.f. w szczególności zaś art. 3 tej ustawy określającego ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy, przez "uzyskanie przychodu" rozumie się powstanie wzbogacenia po stronie podatnika. Miejscem uzyskania przychodu jest zatem miejsce powstania owego wzbogacenia. Nie jest to "miejsce rzeczywistej wypłaty dywidendy", zaś kryterium różnicującym nie jest "fakt miejsca faktycznej wypłaty dywidendy wypłacanej przez spółkę z siedzibą za granicą". Wspomniany przepis art. 3 ust. 3 ustawy stanowi, iż "od podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą wolni są członkowie personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych...". Z przepisu tego należy zatem wywieść, iż skoro źródło przychodu położone jest za granicą Rzeczypospolitej, miejscem powstania wzbogacenia po stronie podatnika jest w tym wypadku miejsce powstania wierzytelności, wynikającej z czeskiego kodeksu handlowego, czyli Republika Czeska. Nie stoi temu na przeszkodzie brzmienie przepisu art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stanowi, iż "określenie »dywidendy« oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach", gdyż definicja ta odnosi się wyłącznie do art. 10 i została stworzona na potrzeby tej umowy. Z punktu widzenia ustawy podatkowej (u.p.d.f.) "uzyskanie przychodu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej", o którym mowa w przepisie art. 30a, jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu ze źródła przychodu znajdującego się na terenie RP. Upada zatem zarzut skarżącego dotyczący wprowadzenia przez ustawodawcę kryterium w postaci miejsca faktycznej wypłaty dywidendy, którego stosowanie doprowadziłoby do nierównego traktowania podatników o zbliżonej sytuacji faktycznej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 1999r. (sygn. akt III SA 1584/98), wywodząc w uzasadnieniu, iż "Pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Świadczy o tym konstrukcja ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym między innymi zasady określone w art. 3 i 4. Przykładowo obowiązek podatkowy może być zależny lub niezależny od miejsca położenia źródeł przychodu. Nigdy jednak ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czy też miejsca wykonania zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W analogiczny sposób należy interpretować przepisy określające zakres tego obowiązku i ewentualne ulgi podatkowe". Sąd przyjął w konkretnej sprawie, iż skoro źródłem przychodu jest gra, której organizatorem i dokonującym wypłat jest podmiot niemiecki, mający siedzibę w Niemczech, to trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. (ryczałt od przychodów z tytułu wygranych w konkursach i grach) nie może znaleźć zastosowania. Pogląd ten zachował aktualność. Gdy chodzi o argument o celowej (i spóźnionej) nowelizacji błędnie sformułowanego przepisu art. 30a u.p.d.f. to również on nie może być uznany za przekonujący. Również bowiem po dokonaniu owej nowelizacji pojawiają się w doktrynie głosy, iż "W przypadku przychodów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-5, osiągniętych poza granicami Polski, polskie podmioty dokonujące (na pewnym etapie przepływu środków) wypłaty tych przychodów – nie powinny być płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od tych przychodów" (A. Mariuk, Opodatkowanie zysków kapitałowych w 2005 roku, "Przegląd Podatkowy" z 2005, nr 9, poz. 37). Przede wszystkim jednak nie sposób odmówić słuszności argumentowi organu podatkowego, że nowelizacja ta weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2005r. i nie ma podstaw, aby normę tą stosować z mocą wsteczną. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego orzekł jak w sentencji na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) .