I SA/Sz 622/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.) oraz art. 10 ust.1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu zażalenia R. P. zamieszkałego w Sz., na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...]r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że 8 marca 2006 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w którym podatnik wskazał, że w styczniu 1998 r. nabył w publicznej subskrypcji, imienne akcje serii J Spółki P. [...] S.A. Na podstawie prospektu emisyjnego ww. spółki, seria J została skierowana do pracowników spółek kapitałowych oraz do członków Rad Nadzorczych tych spółek, a wartość nominalna akcji wyniosła 1 zł za sztukę, cena emisyjna [...] zł za sztukę. Podatnik nabył akcje za pośrednictwem Punktu Obsługi Klientów Centralnego Biura Maklerskiego Grupy Pekao S.A. Nadto wyjaśnił, iż zatrudniony był w A. [...] Sz. S.A., a nie w P. [...] S.A. w W. Spółka A. [...] S.A. weszła na Giełdę Papierów Wartościowych w listopadzie 2004 r. i w grudniu 2005 r. podatnik sprzedał akcje tej spółki. Wnioskodawca uważa, że akcje będące w obrocie publicznym nie są akcjami pracowniczymi, a zatem dochód ze sprzedaży tych akcji jest zwolniony z opodatkowania, dlatego zwróciła się z zapytaniem: czy należy opodatkować dochód ze sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz., na podstawie art. 14a § 1, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał w dniu [...] r. postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego stwierdzając, iż w przedstawionym stanie faktycznym i obowiązującym w dacie wydania postanowienia stanie prawnym, stanowisko wyrażone przez wnioskującego w sprawie opodatkowania, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji firmy P. [...] S.A., przedstawione w zapytaniu jest nieprawidłowe. W zażaleniu do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. podatnik wniósł o uchylenie postanowienia wskazując, że przedmiotowe akcje zostały nabyte przez niego w ramach publicznej oferty. Wskazując na przepis z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118 poz. 754 ze zm.), wywiódł, że skierowanie zakupu akcji do więcej niż 300 osób jest publicznym obrotem. Ponadto, prospekt emisyjny był udostępniony w siedzibie spółki, w zorganizowanych przez oferującego punktach, w Centrum Informacyjnym Komisji Papierów Wartościowych, a skrót prospektu był publikowany w dwóch dziennikach ogólnopolskich: Rzeczpospolita i Gazeta Giełdy Parkiet, co potwierdza w przekonaniu podatnika nabycie akcji w publicznym obrocie, bowiem oferta była skierowana do ok. 2000 osób. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po rozpatrzeniu zarzutów stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując ponownie sprawę i odnosząc się do zgłoszonych zarzutów wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne, a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia m. in. papierów wartościowych Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, którym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami jego uzyskania. Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) stanowi, iż przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. nie stosuje się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa wart. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Sam przepis art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. zwolniono z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Wskazując na te przepisy organ odwoławczy wywiódł, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży akcji uzależnione jest od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Niezbędne jest zatem spełnienie łącznie trzech wskazanych warunków do zwolnienia od podatku, tj.: 1. sprzedaż musi dotyczyć akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, 2. akcje muszą zostać nabyte na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, 3. sprzedaż akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z przedłożonego zaś przez podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, że oferta nabycia akcji serii "J" wskazanej spółki została ściśle określona w regulaminie nabywania akcji, poprzez skierowane jej tylko do pracowników oraz członków władz spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej, pomimo iż akcje tej serii oferowano w drodze publicznej subskrypcji na warunkach określonych w prospekcie emisyjnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jakkolwiek akcje te zostały dopuszczone do obrotu publicznego, to nie został spełniony drugi warunek - a mianowicie akcje nie zostały nabyte (jako pochodzące z transzy pracowniczej) na podstawie publicznej oferty. Cechami wyróżniającymi publiczną ofertę jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób i skierowanie jej do bliżej nieokreślonych osób w sposób dający możliwość zapoznania się i ewentualnego skorzystania z przedstawionej oferty. Skoro oferta nie była skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet w liczbie przewyższającej 300 osób, to nie można mówić, zdaniem organu odwoławczego o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 21.07.1997 r. - Prawo o obrocie papierami wartościowymi. Skierowanie oferty nabycia akcji do pracowników danej spółki pozbawia ją charakteru publicznego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że akcje pracownicze skierowane do pracowników i członków władz spółki, nie zostały nabyte w drodze oferty publicznej i dlatego sprzedaż ich nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy. Wskazując na powyższą argumentację, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., jako organ drugiej instancji, stwierdził, że wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. postanowienie z dnia [...] r. w sprawie udzielenia interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodne z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, R. P. podnosząc, iż nabył akacje w drodze publicznej subskrypcji, w publicznym obrocie i na podstawie prospektu emisyjnego, który był udostępniony w siedzibie Spółki, zorganizowanych punktach, Centrum Informacyjnym Komisji Papierów Wartościowych, a skrót prospektu publikowano w dziennikach ogólnopolskich, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi podatnik powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi z 1997r. wywiódł, że skierowanie propozycji zakupu akcji do więcej niż 300 osób jest publicznym obrotem, albowiem to stwierdzenie sugeruje, że oferta skierowana może być do osób oznaczonych, a przepis przewiduje również skierowanie oferty do nieoznaczonego adresata. Gdyby oferta miała być skierowana tylko do nieoznaczonego adresata, to zdaniem podatnika nie byłoby wymogu (skierowanie oferty) 300 osób. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., powołując argumentację z uzasadnienia decyzji, wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zaskarżone akty nie naruszają prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Przy niekwestionowanym stanie faktycznym podanym we wniosku o dokonanie wykładni prawa, rozważenia wymaga treść art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r., zwłaszcza rozumienie terminu "publiczna oferta" w odniesieniu do nabywania papierów wartościowych nabywanych w publicznym obrocie. Przepis ten stanowił dla organów podatkowych podstawę do nieuznania za zgodne z prawem, stanowiska zaprezentowanego w zapytaniu o wykładnię prawa przez podatnika. Zdaniem Sądu, istota problemu w sprawie sprowadza się do tego, czy dokonanie wykładni pojęcia "publiczna oferta" użytego w cytowanym przepisie winna odbywać się na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, czy też należy posłużyć się pojęciem oferty w rozumieniu potocznym, jako oferty skierowanej do ogółu społeczeństwa. Cytowany przepis art. 52 pkt 1 lit. b) stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego /.../ dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. – prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118 poz. 754 ze zm.) – przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z pierwszym nabyciem akcji serii J, publiczny ich obrót i nieprowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w tym zakresie nie budzi wątpliwości, a zatem, istota sprawy sprowadza się do ustalenia treści pojęcia "publiczna oferta" w rozumieniu tego przepisu. Analizując wykładnię cytowanego przepisu przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości, iż przyjmują one, że zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie cytowanego przepisu podlega dochód uzyskany przez zbycie papierów wartościowych nabytych prócz, publicznej oferty, również na giełdzie papierów wartościowych, regulowanym pozagiełgowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie właściwych przepisów ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Z powyższego wynika, że wszystkie sposoby nabywania papierów wartościowych wymienione w tym przepisie reguluje ustawa prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i do tych pojęć określających nabywanie papierów wartościowych winno stosować się definicje zawarte w tej ustawie. Trudno wyobrazić sobie racjonalnego ustawodawcę, który określając w ustawie podatkowej zwolnienie dochodu od opodatkowania z odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, jeden ze sposobów nabycia papierów wartościowych, "publiczną ofertę", definiowałby bez odmienienia do definicji przytoczonych w ustawie ten obrót regulującej. Dlatego skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2002r. sygnatura ISA/Ka 1798/01 czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2006r. sygnatura IIISA/Wa 3277/05, iż ustalenie treści pojęcia "publiczna oferta" użytego w przepisie art. 52 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonać przy uwzględnieniu pojęć zdefiniowanych w ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Art. 4 pkt 8 cytowanej ustawy pojęcie "pierwszej oferty publicznej definiuje jako: "proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego w sposób określony w art. 2 nabycia emitowanych w treści papierów wartościowych". Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego po wyeliminowaniu elementu nieistotnego dla rozważań, tj. zwrotu "po raz pierwszy", pozostaje treść, która, co do zasady odpowiada potocznemu pojęciu oferty czyli proponowaniu nabycia. To pojęcie nie odbiega od definicji zawartej w art. 66 kodeksu cywilnego. Zdaniem składu orzekającego istotnym w sprawie ustalenia treści pojęcia publiczna oferta jest również, na co zwraca uwagę NSA w cytowanym wyżej wyroku, analiza treści przepisów regulujących tryb wprowadzania papierów wartościowych do publicznego obrotu. NSA wskazał, iż jednym z warunków uzyskania zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do obrotu publicznego jest złożenie wniosku z załączonym prospektem emisyjnym i jego skrótem. Prospekt winien zawierać stwierdzenie, że wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu odbywa się wyłącznie na warunkach i zgodnie z zasadami określonymi w prospekcie, jak również, że prospekt jest jedynym prawnie wiążącym dokumentem zawierającym informację o papierach wartościowych, ich ofercie i emitencie. Z powyższego zatem wynika, że prospekt emisyjny zawiera w sobie ofertę w rozumieniu wskazanym wyżej. A skoro prospekt emisyjny i jego skrót są publikowane to należy uznać to za złożenie oferty publicznie. W przedmiotowej sprawie jak również w sprawie rozpatrywanej cytowanym wyrokiem WSA w Warszawie, z tożsamym stanem faktycznym, jak wynika z załączonych przez podatnika kserokopii dokumentów i uzasadnienia wskazanego wyroku, sporządzono 27 czerwca 1997r. prospekt emisyjny z decyzją Komisji Papierów Wartościowych z 28 listopada 1997r. o dopuszczenie akcji do publicznego obrotu oraz formularz zapisu na akcje. Skrót prospektu emisyjnego był publikowany w dziennikach ogólnopolskich, co zdaniem Sądu, pozwala uznać że akcje nabyte przez skarżącą w 1997r. zostały nabyte w publicznym obrocie na podstawie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie i orzekł o kosztach postępowania