II FSK 1376/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 36/07 w sprawie ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz H. P. i M. P. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 30 października 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania H. i M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2006r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1,504.703 zł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawą jej wydania był zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym dowody i materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M.-P." spółka jawna z siedzibą w L. (dalej Spółka), w której skarżący M. P. i był wspólnikiem razem z J. P. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002 wynikała z zaniżenia kwoty dochodów uzyskanych przez spółkę jawną ze sprzedaży towarów handlowych, tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.837.160,14zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną "L." z siedzibą w L. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono organowi I instancji rażące naruszenie art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej Ord.pod.) poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, a także ustalenie istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia zobowiązania podatkowego za 2002r. Wywodzono też, iż w sposób rażący naruszony został art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem Spółki – M. P., a M. P., prowadzącą Hurtownię Farmaceutyczną "L." miała charakter czynności pozornej, której celem było zalegalizowanie wcześniejszego przekazywania środków pieniężnych uzyskanych z działalności hurtowni M. P. wbrew przedstawionym dowodom i z naruszeniem uprawnień kompetencyjnych organu orzekającego co do stwierdzenia, że czynność prawna stanowi obejście przepisów prawa podatkowego. Ponadto zarzucono: rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenia na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "L." w L. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz przyjęcie, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu wskazanego w decyzji; naruszenie przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128. poz. 833. z późn. zm. dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 10 października 1997 r.) poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, niedostateczne wyjaśnienie wyboru metody przyjętej do szacunku oraz wadliwe wyliczenie dochodu Spółki bez uwzględnienia, że części dochodu określonego przez organ I instancji Spółka nie mogła osiągnąć ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów prawa farmaceutycznego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonane ustalenia uzasadniały zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. pozwalającej na oszacowanie dochodów Spółki w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o istnieniu związku gospodarczego w 2002r. przesądzała okoliczność zawarcia umowy pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną "L." dotyczącej sprzedaży przez hurtownię towarów zakupionych w spółce jawnej, a w szczególności faktyczny charakter umowy, tj. ("na wyłączność") potwierdzony zeznaniami świadków. Za nietrafny uznano zarzut odwołania dotyczący wysokości określonego decyzją pierwszoinstancyjną szacunkowego dochodu Spółki. Dla jego określenia organ I instancji ustalił przychód Spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez tą spółkę Hurtowni Farmaceutycznej "L." oraz stosowane przez tą hurtownię w 2002r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U z 1993 r. Nr 16, poz. 68, z późno zm.), która obowiązywała do 30 września 2002r. organ II instancji wskazał art. 31 ust. 1, 2 i 4 i art. 32 ust. 1 i 3 ww ustawy i podkreślił, że obowiązujące do dnia 30 września 2002r. przepisy nie zawierały uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów, w szczególności nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ i instancji zasadnie ocenił, że spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z Hurtownią "L." i miał możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania. Za nietrafny uznano argument dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego, w szczególności obarczenia Spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym tzn. bez pośrednictwa posiadającej wyłączność hurtowni "L." wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Bez znaczenia dla zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. została uznana okoliczność, że organ I instancji uznał pożyczki zawarte pomiędzy M. P. a M. P. za definitywny transfer środków uzyskanych w hurtowni do podmiotu "przerzucającego dochody". Za bezzasadny - w ocenie organu II instancji - uznano zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków, w sytuacji, gdy strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił przychód Spółki w 2002r. w kwocie 14.088.868,70 zł, koszty w kwocie 9.379.222,82 zł oraz dochód w kwocie 4.709.645,88 zł. Natomiast biorąc pod uwagę 90% udział M. P. w zyskach Spółki przychód przypadający na niego wynosi 12.679.981,83 zł, koszty 8.441.300,54 zł, dochód 4.238.681,29 zł. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy, potwierdził również zasadność pozostałych ustaleń organu I instancji w zakresie wysokości dochodów H. P. oraz składek w/w osób na ubezpieczenia społeczne oraz powszechne ubezpieczenie zdrowotne, a także w zakresie odliczeń darowizn i wydatków mieszkaniowych. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej: I. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności przepisów art. 187 i art. 191 Ord. pod., które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez; 1) dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla orzeczenia określającego zobowiązanie podatkowe za 2002r.; 2) dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego a mianowicie poprzez: - przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2004 Hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi Hurtowniami, zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników Spółki przyjęcie, że czynności związane z prowadzeniem Hurtowni "L." prowadzili pracownicy Spółki w sytuacji gdy nie stwierdzono żadnego przypadku świadczącego o udziale tych pracowników w pracach organizacyjnych Hurtowni "L.", przyjęcie, że Spółka wykonywała w roku 2002 działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców niż hurtownie, w sytuacji, gdy nie ustalono aby adresatami akcji promocyjnych Spółki byli odbiorcy hurtowni "L.", przyjęcie, że zmiany cen w transakcjach pomiędzy Spółką a Hurtownią. "L." niepozostawały w związku z zagrożeniem wycofania z obrotu leku, którego dotyczyły zmiany cen oraz, że miały związek z ustalaniem cen pomiędzy Spółką a Hurtownią "L." pominięcie dowodu w postaci wieloletnich umów dostawy surowców dla Spółki i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązania handlowe Spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą spółki. II. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego; 1) art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a u.p.d.o.f. poprzez: -przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "L." na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych stosowanych w 2002r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji, gdy stosowanie odmiennych od cen hurtowni "L." nie stwierdzono, - przyjęcie, że Spółka miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników, -przyjęciu, że Spółka miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia "L.", w sytuacji gdy przepis art. 42 ust. 1 pkt. 1 a ustawy Prawo farmaceutyczne zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi, 2) 5 4, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na; braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów ( curaspon), -przyjęciu, ze ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego, ewentualnie: 3) naruszenie przepisu § 8 powołanego wyżej rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006r. na podstawie przepisu art. 145 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn.akt. I SA/Lu 36/07, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że zarzut rażącego naruszenia prawa nie znajduje uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 187§1 Ord. pod. i wskazał, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do wykładni przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a u.p.d.o.f. i podkreślił, że o związku gospodarczym świadczą m.inn. następujące okoliczności: 1/ Spółkę i Hurtownię Farmaceutyczną "L." w 2002r. łączyła umowa dotycząca współpracy zawarta w dniu 4 stycznia 2002r., na mocy której, hurtownia ta stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na czas nieokreślony; 2/ kontakty handlowe Spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności 3/ mechanizm wykazanych powiązań i współpracy Spółki z innymi hurtowniami działającymi w latach wcześniejszych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., Sąd zaznaczył, że "strategia gospodarcza podatnika", na którą powołują się skarżący w uzasadnieniu skargi nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przyjętej metody. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podniesionych przez niego zarzutów, ocenił je i wyraził w poszczególnych kwestiach swoje poglądy. To, że skarżący się z nimi nie zgadzają jest zupełnie odrębnym zagadnieniem. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie przepisu art. 173 §1 p.p.s.a. zaskarżyli w całości powyższy wyrok, zarzucając mu: 1, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt.2 p.p.s.a.): 1.1. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, w tym: niewyjaśnienie, czy przyjęcie istnienia związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., nastąpiło na skutek uznania, że Spółka i Hurtownia "L." ułożyły swoje stosunki na warunkach odbiegających od warunków jakie stosowały wobec podmiotów trzecich, czy też na wskutek uznania, że podmioty te stosowały warunki świadczenia odbiegające od tych jakie stosowane były w danym czasie i miejscu pomiędzy podmiotami niezależnymi, w konsekwencji czego nie wskazano i nie wyjaśniono, który z elementów ustawowej definicji związku stał się podstawą zastosowania art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f., niewyjaśnienie przesłanek zastosowania podstawy prawnej, pozwalającej na szacunkową metodę ustalenia dochodu (art. 25 ust. 4 pkt.3 u.p.d.o.f.), w szczególności: niewskazanie, które ze stosowanych pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną "L." warunków dostawy uznano za odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie świadczenia, oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw przyjęcia, że Spółka wykazała w 2002r. dochód niższy od tego jaki należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu pozostawania w związku gospodarczym. 1.2.przepisów art. 133 § 1, art 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt.l lit.c p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod., polegające na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewystarczający i niepełny - z punktu widzenia celu prowadzonego postępowania - materiał dowodowy, akceptacji wadliwego, przekraczającego zakres swobodnej oceny dowodów uznaniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że nie istnieje rynek porównywalny do segmentu rynku, w którym działała Spółka oraz, że nie istniały porównywalne transakcje, z punktu widzenia organizacji gospodarczej Spółki. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) polegające na: 1.3 błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez przyjęcie, że pojęcie związku gospodarczego w rozumieniu tego przepisu jest tożsame z pojęciem związku handlowego opartego na podstawie umowy dostawy na zasadzie wyłączności i powiązań o charakterze organizacyjnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust.7a u.p.d.o.f., 2. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., polegające na błędnym przyjęciu , że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji gdy; • kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku. • przyjęto, że warunkami świadczenia powszechnie stosowanymi w relacjach pomiędzy producentami niespecjalistycznych środków przeciwbólowych a hurtowniami, były warunki stosowane przez działającą na zasadzie wyłączności Hurtownię Farmaceutyczną "L." na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji, • przyjęto, że wspólnicy Spółki osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z odbiorcą działającym na podstawie umowy na zasadzie wyłączności. 3. niewłaściwe zastosowanie przepisów § 4 ust. 1 , ust.2 , ust.3 oraz ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników w zw. z art. 25 ust.4 pkt.3 w zw. z art. 25 ust.2 pkt.l u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) polegające na: uznaniu za prawidłowe zastosowanie przy szacunku dochodu Spółki - wewnętrznej metody porównania cen w oparciu o transakcję dokonaną przez tę Spółkę z podmiotem niezależnym, nieposiadającą niezbędnych cech porównywalności świadczenia, błędnym przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi leków - są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami leków przeciwbólowych a jednostkami obrotu hurtowego takimi preparatami i w konsekwencji przyjęcie do porównania warunków świadczenia - cen stosowanych przez podmioty funkcjonujące w rożnych segmentach i obszarach rynku. Strona, na podstawie art. 185 p.p.s.a., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem kosztów postępowania kosztów postępowania kasacyjnego W piśmie procesowym skarżący przytoczyli dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych przywołanych w skardze kasacyjnej i wskazano dodatkowe uzasadnienie naruszenia prawa materialnego w postaci § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dodatkowo uzasadnili naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lite ) p.p.s.a. w związku z art. 122,187 § 1 oraz art. 191 Ord.pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, w związku z czym uwzględniono sformułowane w niej wnioski. Należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej wysunięto dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia przepisów o postępowaniu mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w każdej z wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci. Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów o postępowania, bowiem potwierdzenie ich trafności może czynić przedwczesnym rozważanie zarzutów naruszeń prawa materialnego. Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w tym uzasadnieniami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych, z drugiej zaś strony – zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym unormowaniem, uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Posłużenie się przez ustawodawcę ostatnim z wymienionych zwrotów oznacza, że w pisemnych motywach orzeczenia, sąd ma obowiązek wskazać czym kierował się dokonując określonej oceny prawnej, co niewątpliwie obejmuje odniesienie się do przepisów prawa branych pod uwagę przy konstruowaniu zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu bądź czynności organu administracji publicznej. Z pewnością ma rację autorka skargi kasacyjnej wywodząc, że dokonując oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymagało ustalenia, któremu z przypadków związku gospodarczego zdefiniowanych w art. 25 ust. 7 a tej ustawy odpowiadał związek handlowy zachodzący pomiędzy podmiotami zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji. Bez dokonania tej czynności nie sposób było przeprowadzić ocenę prawidłowości subsumcji rozpatrywanego stanu faktycznego do zastosowanej normy prawa materialnego. Rzecz w tym, iż wspomniane wcześniej pojęcie związku gospodarczego obejmuje dwie odrębne sytuacje. Pierwsza z nich występuje wtedy, gdy jeden z podmiotów albo wszyscy uczestnicy pozostający w związku z kontrahentem przeprowadza podobne transakcje również z innymi podmiotami, w stosunku do których stosuje odmienne warunki. W drugiej z wyróżnionych we wzmiankowanym przepisie prawa sytuacji, kontrahenci pozostający w związku handlowym wprawdzie nie wykonują świadczeń między sobą na warunkach odmiennych niż wobec innych podmiotów, lecz analiza warunków świadczenia w podobnych transakcjach dokonywanych na danym rynku prowadzi do wniosku, iż powszechnie stosowane warunki świadczenia są odmienne od tych, które wzajemnie stosują podmioty pozostające w związku. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie decyzji nie mogła – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – obyć się bez zbadania, czy poprawnie zrekonstruowano normę prawną "podciągając" pod jej hipotezę stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją organu podatkowego. To z kolei powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w zawartym w uzasadnieniu zapadłego wyroku wyjaśnieniu podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie ustrzegł się też błędu w zakresie oceny prawnej odnoszącej się do kwestii ustaleń organów podatkowych także w relacji do elementu dyspozycji zastosowanej przez te organy normy prawnej (wybór metody szacowania), co w skardze kasacyjnej ujęto (niezbyt precyzyjnie) jako naruszenie przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Jak słusznie podniosła autorka skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji skoncentrował się na prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, natomiast nie rozważył tego, czy materiał ten był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego ze względu na zastosowaną normę. Wypada zgodzić się ze spostrzeżeniem, że w rozpoznanej sprawie zaniechano przeprowadzenia dowodów w celu zbadania, czy istnieje rynek porównywalnych transakcji w danym miejscu i czasie, w szczególności w transakcjach pomiędzy podmiotami działającymi w warunkach wyłączności, określenia warunków świadczeń na podstawie umów dostawy powszechnie stosowanych pomiędzy producentami podobnych towarów z jednostkami handlu hurtowego, jak też ustalenia przeciętnych marż stosowanych przez producentów leków oraz między jednostkami obrotu hurtowego. Sąd pominął w swojej ocenie ten element sprawy, czego konsekwencją było uznanie zastosowania art. 25 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. za prawidłowe, w tym zaaprobowanie wyboru metody szacowania, pomimo zaniechania przeprowadzenia niezbędnych dla podjęcia rozstrzygnięcia dowodów. Tezę tę skonkretyzowano i rozwinięto w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2008 r., w którym przytoczono dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (s. 5 – 9). Nie ma potrzeby powtarzania zamieszczonych w nim wywodów. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że w toku postępowania podatkowego poprzestano na przyjęciu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie dostrzegając podstaw dla zastosowania innych metod, nad czym przeszedł do porządku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Można zatem powiedzieć, że wskazane naruszenia przepisów o postępowaniu łączą się z faktem braku wyciągnięcia stosownych wniosków z tych zaniechań i niedociągnięć, a w każdym bądź razie uchylenia się od rozważenia tego aspektu sprawy będącej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Zaprezentowane uwagi uzasadniają tezę, że stwierdzone uchybienia przepisom o postępowaniu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., czynią przedwczesną ocenę wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego. Względy formalnoprawne (konieczność pełnego odniesienia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji tak do stanowiska strony skarżącej, jak i materiałów znajdujących się w aktach prawy) nakazują uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie sprawy do ponownego rozpoznania. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.