I SA/Ol 188/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 maja 2007r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" spółka cywilna – L.S., J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 15128 zł (piętnaście tysięcy sto dwadzieścia osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Spółka cywilna PHU "A" L.S. i J.K. prowadziła, działalność gospodarczą w zakresie zakupu w kraju tkanin i ich eksportu na Litwę i do Rosji. Organy podatkowe zakwestionowały spółce sposób rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2000r. Odbiorcami towarów spółki (tkanin) były podmioty z Litwy i z Rosji. W przeprowadzonym postępowaniu organy ustaliły, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, ani wyposażenia. Jej siedzibą było mieszkanie prywatne. Organy nie stwierdziły by spółka wynajmowała lub dzierżawiła jakiekolwiek powierzchnie magazynowe. Do przewozu eksportowanych towarów spółka wykorzystywała samochód dostawczy "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", użyczony na podstawie umowy zawartej z firmą B. Działalność spółki polegała na nabywaniu różnego rodzaju tkanin ("[...]") od różnych kontrahentów (łącznie 30 dostawców krajowych), w różnych jednostkach miary tj. w metrach bieżących, yardach i kilogramach. Łączna wartość netto zakupów handlowych wyniosła 3.160.809,32 zł, a podatek naliczony 695.378,02 zł. W przypadku 29 dostawców faktury wystawione dla spółki "A" znajdują odzwierciedlenie w kopiach znajdujących się w dokumentacji źródłowej wystawców. Podatek należny wynikający z tych faktur został w całości wykazany do rozliczenia. Organy zakwestionowały fakturę z dnia "[...]", dokumentującą zakup 15.000 mb tkaniny, wystawioną przez PPHU "C" W.P., stwierdziły bowiem, że nie mogła ona stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, gdyż dotyczy czynności pozornych, o których mowa w art. 83 Kodeksu cywilnego, czyli wystawiona została w okolicznościach określonych w §50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.). Jedynym dostawcą towarów handlowych dla PPHU "C" była "D" Spółka z o.o., w dokumentacji której nie stwierdzono żadnych faktur, ani dokumentów celnych dotyczących nabycia tkanin syntetycznych. Organy podatkowe ustaliły, że towar sprzedany spółce "A" przez W.P. został nabyty tego samego dnia od Spółki "D". Dalsze ustalenia wykazały, iż W.P. nie prowadził działalności gospodarczej we wskazanym jako siedziba firmy miejscu, a także deklarując zakup i sprzedaż znacznych ilości towarów handlowych podmiot ten nie posiadał żadnych magazynów, w których mógłby przechowywać towar i nie zatrudniał żadnych pracowników. W konsekwencji powyższego stwierdziły, że PHU "A" w sierpniu 2000r. zawyżyło podatek naliczony o 29.040 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że odbiorcami towarów firmy "A", figurującymi na fakturach sprzedaży oraz dokumentach odpraw celnych byli: w Rosji – D. P., B. S., A. T., W. M. oraz na Litwie – E. P., D. T. Organy podatkowe ustaliły jednakże, że wskazani w Rosji, jako nabywcy, kontrahenci w rzeczywistości nie istnieją, nie są zarejestrowani jako podmioty zajmujące się handlem zagranicznym, a Administracja Celna Federacji Rosyjskiej nie zanotowała w swoich rejestrach importu tkanin przez ww. podmioty, ani wwozu towarów przez "A". Jedynie - firmę "E" D. T. udało się potwierdzić jako importera litewskiego. Spółka "A" każdorazowo na fakturach sprzedaży, tkaniny wykazywała jako poliester 100%, podając ilość opakowań, wagę brutto i netto, ilość metrów oraz wartość w dolarach amerykańskich. Wszystkie faktury eksportowe, jako sposób zapłaty za towar przewidywały płatność gotówką. Jak wynika z zeznań L.S. zapłatę za towar przyjmowała na terenie Polski, najczęściej w W. Wątpliwości organów kontrolujących wzbudziło także to, iż w żadnym przypadku należność za faktury eksportowe nie została przekazana za pośrednictwem banku, a na kopiach faktur eksportowych brak jest podpisów importerów. Na podstawie dokumentów administracyjnych SAD znajdujących się w spółce ustalono, że ostatecznych odpraw celnych wszystkich transakcji eksportowych dokonywano w B. W celu potwierdzenia czy eksportowany towar rzeczywiście został wywieziony z Polski wystąpiono o potwierdzenie wwozu tkanin na teren Obwodu Kaliningradzkiego przez przejście graniczne w B. Z uzyskanych informacji wynika, że na 49 odpraw eksportowych dokonanych przez spółkę "A" po polskiej stronie, na teren Rosji potwierdzony został wwóz towarów przez ten podmiot w 3 przypadkach. Dotyczą one eksportu jedynie do firmy mającej siedzibę na Litwie. Analiza przekazanych przez władze rosyjskie zestawień i kserokopii dokumentów tranzytowych wykazała jednak rozbieżność pomiędzy danymi dotyczącymi wagi oraz ilości opakowań tkanin zawartych w dokumentach przekazanych przez władze rosyjskie, a wynikającymi z kopii faktur eksportowych i dokumentów będących w posiadaniu spółki. W dokumentach rosyjskich wykazano wyższą wagę oraz ilość opakowań towarów. Nie uległa natomiast zmianie wartość towaru. Organy podatkowe uznały, iż w okresie od maja do grudnia 2000r. spółka "A" wystawiła 46 faktur VAT na cztery nieistniejące firmy i w październiku 2000r. 3 faktury na zarejestrowaną na Litwie firmę D. T. "E.". Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego stwierdziły, iż w sprawie nie wystąpił eksport zdefiniowany w art.4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej ustawą VAT), tym samym spółka nie była uprawniona do korzystania, na podstawie art.18 ust.3 ustawy VAT, z zerowej stawki podatku VAT z tytułu eksportu tkanin. W konsekwencji stwierdziły, że skoro tkaniny nie zostały sprzedane na eksport, to zostały sprzedane w kraju i ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 22% VAT (art.18 ust.1 ustawy VAT). Pierwsza decyzja w sprawie określenia spółce "A" podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2000r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2000r., wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]", została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", działającego na podstawie art.233§2 Ordynacji podatkowej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]". W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.18 ust.3 ustawy VAT, eksport towarów i usług jest opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT (0%). Przepisy ustawy VAT definiują eksport towarów jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 (art.4 pkt 4). Zatem do uznania wywozu za eksport nie wystarczy potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny, lecz konieczne jest też by wywóz nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż potwierdzeniem, że taki wywóz nastąpił powinien być równoczesny wwóz towarów do kraju importera. W niniejszej zaś sprawie, wobec rzekomych importerów z Rosji, takiego potwierdzenia nie uzyskano. Organ II instancji zaznaczył, iż nie każda sprzedaż towarów wywiezionych poza polski obszar celny uprawnia do stosowania stawki 0% VAT, a tylko sprzedaż dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nie będącej podmiotem gospodarczym mającym stałe miejsce zamieszkania za granicą nie uprawnia sprzedawcy bezpośrednio do stosowania stawki 0% VAT, lecz na zasadach określonych w art.21d ustawy VAT. Nie jest też eksportem wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się za granicą jego magazynu czy składu lub w celu dokonywania za granicą sprzedaży towarów bez posiadania tam stałego miejsca prowadzenia działalności. Skoro zatem wystawiono faktury na nie dających się zidentyfikować nabywców, za uprawnione uznał organ twierdzenie, że wywóz towarów poza granicę RP nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3 ustawy VAT. Organ odwoławczy zaznaczył również, iż nie dokonywanie przez spółkę zapłaty za towar za pośrednictwem banku, biorąc pod uwagę znaczne kwoty jakie musiały być uzyskiwane ze sprzedaży eksportowej, było niezgodne z art.3 ust.3 pkt 1 obowiązującej w 2000r. w tym zakresie ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz.324 ze zm.) zobowiązującym przedsiębiorcę do gromadzenia środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego. Według twierdzeń L.S. zapłata miała być dokonywana w gotówce, a faktycznie brak jest jakichkolwiek dowodów, iż zapłata ta w ogóle miała miejsce. Dokonywanie wymiany walut w banku przez spółkę nie dowodzi bowiem faktu otrzymania zapłaty w związku z zakwestionowanymi transakcjami - w sytuacji gdy nie ma żadnych dowodów przekazania gotówki. Ujawnione przez organ I instancji rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi wagi oraz ilości opakowań tkanin zawartych w dokumentach przekazanych przez władze rosyjskie, a wynikające z kopii faktur eksportowych i dokumentów SAD będących w posiadaniu spółki, dotyczyły sprzedaży tkanin dla firmy litewskiej. Takie same rozbieżności występują na dokumentach przekazanych przez władze litewskie. W przypadku tych faktur uprawnienie do zerowej stawki VAT nie zostało zakwestionowane, gdyż władze celne Rosji potwierdziły wwóz towarów. Niezgodności danych zawartych w dokumentach posiadanych przez spółkę oraz przekazanych przez organy celne rosyjskie i litewskie dowodzą jednak nieprawidłowości związanych z transakcjami eksportowymi. Organ odwoławczy stwierdził, że z poczynionych ustaleń faktycznych nie wynika, by spółka dokonała eksportowej sprzedaży towarów definiowanej w art.4 pkt 4 ustawy VAT. Nie stwierdzono także, by spółka posiadała jakiekolwiek towary na stanie. W konsekwencji powyższego przyjął, że zakupione towary zostały sprzedane i wobec braku uprawnienia do stosowania stawki 0 % VAT sprzedaż tę opodatkował stawką podstawową (art.18 ust.1 ustawy VAT). Zaznaczył, jednocześnie, że opodatkowaniu VAT, w myśl art.2 ust.3 ustawy VAT podlega nie tylko sprzedaż zdefiniowana w art.535 Kodeksu cywilnego, ale i inne czynności wymienione w ustawie (zamiana towarów, darowizna) i to niezależnie od zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.2 ust.4 ustawy VAT) Niekonieczne jest zatem ustalenie kim byli odbiorcy towarów. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do nierzetelności ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy VAT, w zakresie dotyczącym stwierdzonych nieprawidłowości. Stwierdził jednakże, iż podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wobec utraty z dniem 1 maja 2004r. mocy obowiązującej ustawy VAT, stanowi art.109 ust.5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), który przewiduje identyczne rozwiązanie w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L.S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art.2 ust.1 i 2 w zw. z art.4 pkt 4 i 8 , art.10 ust.2, art.18 ust.3 i 4, art.21 ust.1 i 2 ustawy VAT, art.109 ust.5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art.21§1 i 3a Ordynacji podatkowej, §50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art.187§1, art.191 oraz art.194§1 i 4 Ordynacji podatkowej. Z art.4 pkt 4 ustawy VAT wywiodła, iż warunkiem wystarczającym do uznania eksportu jest potwierdzenie przez graniczny urząd celny faktu wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, które jest sformalizowane i musi nastąpić na dokumencie SAD. Stwierdziła, że spółka dysponuje stosownymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza polski obszar celny, których wiarygodność nie została zakwestionowana. Argumentując swoje stanowisko dodała, że dokumenty SAD należą do kategorii dokumentów urzędowych, do mocy dowodowej których odnosi się regulacja art.194 Ordynacji podatkowej. Wskazała również, iż ustawa VAT nie przewidywała żadnych dodatkowych wymogów dokumentacyjnych, od spełnienia których uzależniono uzyskanie statusu eksportera towarów, w szczególności brak jest podstaw do domagania się od eksporterów dowodów potwierdzających dokonanie wwozu eksportowanych towarów. Uznała, że nielogiczne jest stanowisko organów podatkowych podnoszących, że wywóz nastąpił, a nie nastąpił wwóz towaru na zagraniczny obszar celny. Stwierdziła, że żaden przepis ustawy VAT, ani przepisów wykonawczych nie nakłada również na sprzedawcę (wystawcę faktury) obowiązku sprawdzenia czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa, ani czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Z punktu widzenia prawa cywilnego i ustawy VAT dla uznania, że doszło do sprzedaży towaru, istotne jest, by sprzedawca wydał towar nabywcy, a nabywca uiścił cenę nabycia na rzecz sprzedawcy. Podkreśliła, iż to, że ktoś nie figuruje w rejestrach podatkowych nie oznacza, że nie istnieje. Zdaniem skarżącej najczęściej istnieje, ale pod innym nazwiskiem, nazwą, czy adresem, natomiast podawanie nieprawdziwych danych swoim kontrahentom nie dyskwalifikuje samej transakcji. W jej ocenie nietrafne są także inne argumenty zaprezentowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które miałyby uzasadniać przyjętą przez organ tezę, że spółka nie dokonywała sprzedaży eksportowej, a samo uzasadnienie świadczy o tendencyjnej ocenie sprawy, albo o niewiedzy organu. Skarżąca oświadczyła, że przestrzegała limitów przewidzianych w ustawie o działalności gospodarczej uprawniających do nabycia towarów za gotówkę, a w przypadku gdy kwota transakcji przekraczała limit - rozliczała się w systemie bezgotówkowym. Przywołała także art.12 Prawa dewizowego oraz §3 ust.2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Prawo dewizowe (Dz.U. nr 1, poz.2), z którego wywiodła, że przyjmowane przez spółkę płatności w gotówce w walutach obcych w kwotach nie przekraczających 20.000 EURO było legalne. Stwierdziła, że w świetle zgromadzonych dowodów niesporne jest, że płatność była dokonywana "z ręki do ręki". Zaznaczyła, że sprzedaż spornych tkanin w kraju nie miała miejsca, gdyż było to fizycznie i prawnie niemożliwe, a organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na potwierdzenie tej tezy. Pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez PPHU C. uznała za bezpodstawne i będące wynikiem błędnej oceny dowodów. Nadto powołując wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Lu 500/04, zarzuciła brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanów prawnopodatkowych zaistniałych do dnia 30 kwietnia 2004r., wobec uchylenie ustawy VAT. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005r. I SA 377/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L.S., wspólniczki spółki cywilnej PHU A. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła L.S. zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 4, art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 18 ust. 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, - postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 §3, art.113, art. 133 §1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym tego ostatniego przepisu w związku z art. 187 §1, art. 191, art. 194 §1 i 4 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z uwagi na nieważność postępowania sądowego. Sąd odwoławczy wskazał, iż zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", jak i decyzja organu pierwszej instancji, określająca spółce podatek od towarów i usług oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie, skierowane były do spółki cywilnej PHU "A" L. S., J.K.. Decyzje te były zatem wydane wobec wymienionej spółki cywilnej, a nie jej wspólników. NSA podkreślił, że dla potrzeb opodatkowania ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy określono, iż podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, tj. w szczególności spółki cywilne. Wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług to spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Dodał również, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Dlatego też zgodnie z art. 25 §3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spółka cywilna posiada zdolność sądową. Dalej wywiódł, iż posiadanie zdolności sądowej powoduje posiadanie przez nią zdolności procesowej, czyli zdolności do czynności w postępowaniu w sprawach sądowoadministracyjnych. Jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w jej imieniu. W wypadku spółek cywilnych nie są to organy, ale osoby wspólnicy. NSA podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie skargę wniosła wspólniczka spółki cywilnej PHU "A" i tylko ona występowała w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Natomiast nie występował w nim podatnik, czyli spółka cywilna, będąca adresatem decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że spółka została pozbawiona możności obrony swych praw, co stanowi przesłankę nieważności postępowania (art. 183§2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Decyzję organu II instancji należało uchylić albowiem dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) jej kontroli pod względem zgodności z prawem Sąd stwierdził, iż wydanie rozstrzygnięcia nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu analizy akt sprawy Sąd stwierdził, iż cel postępowania jakim jest dokładne ustalenie okoliczności faktycznych nie został w niniejszym przypadku zrealizowany a tym samym zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art.4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (dalej cytowanej jako ustawa o VAT). Z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania zerowej stawki VAT muszą być spełnione łączne następujące warunki: 1) towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego, 2) fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez graniczny urząd celny, 3) wywóz towaru ma następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionej w art.2 ust.3 u stawy o VAT. Dowodem, potwierdzającym wywóz towarów jest zaś stosowny dokument celny SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny, przez wskazany w nim graniczny urząd celny. Sąd podziela zatem prezentowaną w zaskarżonej decyzji interpretację art. 4 pkt 4 ustawy, iż o eksporcie towarów nie decyduje samo potwierdzenie w dokumencie SAD przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Dla zaistnienia eksportu towarów wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT tj. w między innymi czynności sprzedaży dla skonkretyzowanego podmiotu kupującego. W definicji eksportu zawartej we wskazanym wyżej przepisie na plan pierwszy wysuwa się wywóz towarów, a potwierdzenie przez graniczny urząd celny owego wywozu wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego i uprawnienie do stosowania stawki 0%. Za pozbawione podstawy prawnej należy uznać jednak twierdzenia organu odwoławczego, że nie chodzi o każdy wywóz towarów, a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Zarzut skargi dotyczący tej kwestii należy uznać za zasadny. Skoro jedną z przesłanek warunkujących zaistnienie eksportu jest wywóz towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionej w art.2 ust.1 i 3 ustawy o VAT, to nie ulega wątpliwości, że czynność taka może być wykonana w odniesieniu do każdego odbiorcy, w tym również do osoby fizycznej - nawet nie prowadzącej działalności gospodarczej. Gdyby bowiem zaistnienie eksportu wymagało aby odbiorcą towaru czy usługi był zarejestrowany za granicą podmiot gospodarczy, to definicja eksportu określona w art.4 pkt 4 u stawy o VAT musiałaby wyraźnie taki wymóg wprowadzać. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. ustawa o VAT zawierała przepis art.21d, który normował warunki stosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0%, w sytuacji gdy doszło do zwrotu podatku VAT podróżnemu. Art.21b ustawy o VAT regulował sytuację nabycia w Polsce towaru przez zagraniczną osobę fizyczną - podróżnego, który to towar był następnie przez tę osobę (już jako właściciela) wywożony za granicę. Trafnie zwraca uwagę w skardze strona skarżąca, że unormowanie zawarte w art.21d dotyczy sytuacji, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Z faktu zaś istnienia w ustawodawstwie w roku 2000 przepisu art.21 d nie można snuć wniosku, iż nie był możliwy w tym czasie eksport towaru w wykonaniu czynności między polskim podatnikiem VAT a osobą fizyczną. Dla pełnej jasności przydatne jest przytoczenie art. 21 d w całości. "Art. 21d. 1. Do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej sprzedaży, nie później jednak niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. 3. Potwierdzony przez graniczny urząd celny dokument, o którym mowa w art. 21c ust. 2, sprzedawca jest obowiązany przechowywać przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono ten dokument". Zatem status prawny nabywcy towarów dla zaistnienia eksportu nie miał w 2000 r. żadnego znaczenia, wbrew temu co w decyzji twierdzi organ odwoławczy. Na marginesie warto zauważyć, że również w nowej ustawie o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r. status nabywcy towaru jest obojętny z punktu widzenia uregulowań nowej ustawy o VAT dotyczących eksportu. Skoro więc status nabywcy nie miał żadnego znaczenia, to podjęcie przez organy podatkowe działań dla wyjaśnienia czy odbiorcy towarów są zarejestrowanymi za granicą podmiotami gospodarczymi nie miały dostatecznego uzasadnienia, a konsekwencje płynące z tych ustaleń nie mogą przesądzać o tym czy miała miejsce sprzedaż towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd nie podziela również poglądów organów podatkowych jakoby stawka 0% w eksporcie była stawką preferencyjną. Eksportowa sprzedaż towarów jest, w ocenie sądu, dla potrzeb podatku VAT kwalifikowaną postacią sprzedaży towarów, co oznacza, że jeżeli jej efektem jest wywóz towarów poza terytorium kraju, to dla potrzeb rozliczeń VAT powstają skutki przewidziane w ustawie nie dla sprzedaży na terenie kraju ale dla eksportu towarów (inny jest moment powstania obowiązku podatkowego i inna stawka podatku). Do sprzedaży eksportowej mają zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur na zasadach określonych w art. 32 ust. 1 ustawy z wyłączeniem tylko niektórych elementów, które faktura VAT zawierać powinna. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że odnośnie zakwestionowanego eksportu spółka dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres. Jak wynika z akt sprawy, organ po dokonaniu analizy zgromadzonych dowodów, w tym protokółów przesłuchań świadków przyjął też (z jednym wyjątkiem tj. dotyczącym zakupu w firmie W.P.), że postępowanie dowodowe wykazało, iż miały miejsce zakupy objętych tymi dokumentami towarów. Według ustaleń kontroli towary te funkcjonowały więc w obrocie gospodarczym, w którego dalszym etapie zgłoszone zostały do wywozu poza polski obszar celny. Spółka miała przy tym w związku z eksportem, jako zarejestrowany podatnik VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem. Zauważyć jednocześnie należy, iż na tle podstawowej dla konstrukcji VAT zasady neutralności tego podatku, według której rzeczywistym jego ciężar ponosi ostateczny konsument towaru, zakwestionowanie wywozu towarów poza polski obszar celny, a tym samym rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 4 pkt 4 ustawy o VAT poprzedzić powinno prowadzenie postępowania dowodowego przez organ ze szczególną dokładnością, a ustalenie stanu faktycznego musi być w takim przypadku oparte na nie budzących wątpliwości dowodach podważających fakt sprzedaży towarów lub dokument SAD potwierdzający wywóz albo oba jednocześnie. Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej, miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie jedynie prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia. Rezultatem rozważań sądu w tym zakresie jest stwierdzenie, że uzasadniony jest zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednym z zasadniczych argumentów strony skarżącej przemawiającym jej zdaniem za tym, że eksport miał miejsce, było posiadanie przez nią dokumentów celnych SAD. W tym miejscu niezbędne jest szersze wyjaśnienie jakie znaczenie dowodowe ma dokument SAD. Ustawodawca nie definiuje wprawdzie w Ordynacji podatkowej pojęcia dokumentu urzędowego, ale z zapisu art. 194 § 1 i 2 tej ustawy można wywieść, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Uwzględniając powyższe przesłanki konieczne dla uznania danego dokumentu za urzędowy, nie można mieć wątpliwości, że dokumentem takim jest także dowód odprawy celnej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999r., SA/Po 2776/98, niepubl.). Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji może być również zagraniczny dokument urzędowy ale uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (art. 91 Konstytucji RP). Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej ma szczególną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może więc odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego należy rozumieć w ten sposób, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. W niniejszej sprawie pochodzenie dokumentów SAD nie było kwestionowane. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych (wiarygodności) w dokumentach urzędowych nakazuje uznawać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, co powoduje, że nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Ponadto organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji a do czasu wzruszenia domniemania, organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W związku rozpatrywaną sprawą zbadania wymagało więc czy doszło do skutecznego wzruszenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych jakimi są posiadane przez stronę skarżącą dokumenty SAD w zakresie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Art. 194 § 3 Ordynacji dopuszcza bowiem, jak już wcześniej wskazano, możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w §1 i §2 artykułu 194 Ordynacji i to w odniesieniu do domniemania wiarygodności jak i w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Jest więc możliwe przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w świetle okoliczności sprawy można postawić zarzut przeciwko jego treści. Możliwości tej strona skarżąca nie kwestionuje. Skutkiem wzruszenia domniemania wynikającego z przepisu art.194§1 Ordynacji jest to, że odtąd dokument urzędowy jest traktowany tak jak dokument prywatny, co oznacza, że jego treść podlega swobodnej ocenie, gdyż dokumentom tym nie przysługuje żadna szczególna moc dowodowa. Dokument prywatny natomiast stanowi jedynie dowód na to, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie w nim zawarte. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że skuteczne zakwestionowanie dokumentów SAD byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby wcześniej udowodniono w procesie karnym popełnienie przestępstwa przeciwko dokumentom. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takich ograniczeń dowodowych nie wprowadza. W związku z tym, dla przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu stosować należy regułę ogólną sformułowaną w art.180§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem sądu obalenie domniemania wynikającego z urzędowego dokumentu, jakim jest SAD, powinno nastąpić w sposób jednoznaczny a nie dorozumiany. Z uwagi na szczególną moc dowodową dokumentu urzędowego organ powinien, zmierzając do obalenia tego domniemania, wyraźnie stwierdzić czy i w jakim zakresie mocy dowodowej dokumentu nie uznaje. Jeżeli zatem organ poddaje w wątpliwość i ostatecznie podważa dokument SAD w części w jakiej graniczny urząd celny potwierdza wywóz towaru z terytorium kraju, to powinien jednoznacznie dać temu wyraz w zaskarżonej decyzji. W kontekście zarzutów strony co do braku w zaskarżonej decyzji skutecznego podważenia wiarygodności dokumentów SAD zauważyć należy, że co najmniej niejasne jest stwierdzenie zawarte w tejże decyzji, iż "wiarygodność dokumentów odprawy celnej SAD nie jest przez organ kwestionowana w momencie potwierdzenia wywozu poza granice RP przez funkcjonariuszy celnych". Zaznaczyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wyraźne stwierdzenia, że "mimo formalnego potwierdzenia wywozów przez graniczny urząd celny z okoliczności sprawy wynika, iż w rzeczywistości nie miał on miejsca". Co więcej organ pierwszej instancji wywodził, że: "Obok formalnego potwierdzenia rzetelności dokumentów dotyczących wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej istotnym elementem dla uznania danej czynności za eksport jest faktyczne dokonanie tego wywozu. Potwierdzeniem, że taki wywóz nastąpił powinien być równoczesny wwóz towarów do kraju graniczącego z Polską. W Spółce "A" brak jest takiego potwierdzenia w przypadku wszystkich transakcji sprzedaży wykazanych do podmiotów rosyjskich". Organ odwoławczy podzielił w pełni stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż potwierdzeniem wywozu towarów musi być jednoczesny ich wwóz. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że nie tylko wywóz towaru nie został potwierdzony ale też drugi z warunków przewidzianych w ar.4 pkt 4 ustawy o VAT. W odwołaniu strona skarżąca polemizuje z tymi wymaganiami wskazując, że przepisy ustawy o VAT wymagają dla zaistnienia eksportu tylko potwierdzenia czy nastąpił wywóz towarów. W ocenie sądu podważenie treści dokumentu SAD potwierdzającego przez polski urząd celny wywóz towaru z polskiego obszaru celnego nie może polegać jedynie na konfrontacji z dokumentami pochodzącymi od państw obcych, które mają potwierdzić wwóz towarów (a raczej brak wwozu). Trafnie zwraca się w skardze uwagę na to, że skoro dokument SAD potwierdza wywóz towarów, to podważenie jego treści powinno następować przez wykazanie, że wywóz w rzeczywistości nie nastąpił. Tymczasem cała uwaga skupiona została na analizie dokumentów pochodzących od organów Litwy i Rosji pod kątem ewentualnego potwierdzenia wwozu, że nawet nie zadano sobie trudu by rozważyć okoliczności rzekomo jedynie "formalnego" potwierdzenia wywozu. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego strona nie ograniczyła się w odwołaniu tylko do słownej polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Domagała się bowiem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków tj. urzędników celnych dokonujących odpraw na przejściu granicznym w B. oraz prokuratora i funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego zaangażowanych w postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników urzędu celnego z argumentacją, że prawdopodobnie nie byliby oni w stanie odtworzyć okoliczności poszczególnych odpraw celnych i mogliby ewentualnie potwierdzić, że podpisy czy adnotacje na dokumentach celnych zostały przez nich sporządzone stanowi naruszenie zasad procedury, w tym art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest bowiem podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s 451). Dlatego jeżeli strona zgłosiła dowód, to w świetle art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie uznać należy więc za wadliwe, skoro pominięto w nim objęty żądaniem strony dowód z zeznań świadków, na tej jedynie podstawie, iż według opinii organów podatkowych świadkowie nie będą w stanie odtworzyć przebiegu zdarzeń. Ocena dowodu przed jego przeprowadzeniem jedynie wyjątkowo może pozostawać w zgodzie z przepisami postępowania i głownie obejmuje sytuacje gdy dowód byłby sprzeczny z prawem, co daje się ocenić przed przeprowadzeniem dowodu. W rozważanym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca a brak potwierdzenia wwozu przez organy Litwy i Rosji bynajmniej nie rozwiewał wszystkich wątpliwości a w szczególności sam w sobie nie mógł podważać mocy dowodowej posiadanych przez stronę dokumentów SAD. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwość decyzji. Stosownie do art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O. p., podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zgodnego bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa pozostawiając organom podatkowym swobodę w ocenie wyników postępowania dowodowego, wskazuje wyraźnie, że ocena ta powinna opierać się na całym wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale. W tej sytuacji również argumentacja i wnioski strony co do okoliczności związanych z otrzymaniem zapłaty za sprzedane towary powinny były być poddane wnikliwej analizie celem wyjaśnienia czy daty i wysokość poszczególnych wpłat pozwalają powiązać je z kwotami wynikającymi z kwestionowanych faktur a nie odrzucona z góry jako nieprzydatna wobec braku innych dowodów otrzymania należności. Organy podatkowe zaniechały weryfikacji twierdzeń strony skarżącej, że importerzy zapłacili spółce za zakupione towary a to zaniechanie wynikało w szczególności z błędnej wykładni przepisów ustawy o działalności gospodarczej. Tymczasem skarżąca zwróciła w skardze uwagę na zbieżność terminów wywozów towarów i odsprzedaży dewiz w Banku. Zbadania i analizy przez organ wymagają więc przy ponownym rozpatrzeniu odwołania rachunki bankowe podatnika w celu porównania wielkości wpłat z wartościami figurującymi na zakwestionowanych fakturach i dokumentach SAD. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań osób prowadzących postępowanie karne wyżej wymienionych reguł nie narusza, bowiem osoby te nie mają własnej wiedzy co do faktów jakie badane są w prowadzonym postępowaniu karnym i mogą jedynie zrelacjonować przebieg postępowania dowodowego. Zauważyć należy, że z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń powinien też wyłaniać się racjonalny motyw działania podatnika związany z ewentualną korzyścią finansową, tym bardziej wówczas, gdy jak w niniejszej sprawie zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i obszernych wywodach skargi Spółka konsekwentnie wskazywała m.in. na brak ekonomicznego uzasadnienia dla działania strony według przyjętej przez organ wersji. Dotyczy to także zakwestionowania faktu nabycia towarów od PHU C. Okoliczności tej ostatniej transakcji, chociaż mogły budzić wątpliwości ustalone fakty dotyczące zbywcy, nie rysowały się na tyle jasno by zaniechać proponowanego przez stronę przesłuchania L.S. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla podważenia argumentacji podatnika. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, iż na gruncie ustawy o VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wykazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie wystąpił, obciąża organ podatkowy. Tymczasem z materiałów niniejszej sprawy wynika, że organy obu instancji opierając się na ustaleniach organów administracji celnej państw trzecich prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowały nie w celu wykazania, iż wywóz towarów poza granice kraju w rzeczywistości nie miał miejsca, lecz że był on niemożliwy i niewiarygodny, bo nie nastąpił wwóz do państwa sąsiedniego lub do kraju przeznaczenia. Na tej podstawie przyjęły również, że nie nastąpiła czynność, o której mowa w art.2 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwraca uwagę to, że dysponując obcymi (pochodzącymi z zagranicy) dokumentami nie dokonano ich oceny przyjmując bez zastrzeżeń, że dane z nich wynikające odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Zabrakło rzetelnej oceny z jakich powodów dokumenty SAD będące w posiadaniu strony są mniej wiarygodne niż dokumenty pochodzące od organów państw obcych. Mało wnikliwa okazała się także ocena pisma z dnia 5 grudnia 2002 r. pochodzącego od władz celnych Rosji na co zwracała strona uwagę w toku postępowania. Naruszeniem zasady kompletności zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) jest również w okolicznościach sprawy zakończenie postępowania podatkowego przed rozstrzygnięciem prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową sprawy karnej i pominięcie tym samym innych zebranych w niej dowodów oraz ewentualnych ostatecznych rozstrzygnięć w tej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy udowodnienie tezy o nie dokonaniu eksportu zakwestionowanych towarów mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ po zgromadzeniu wszystkich istotnych dowodów przeprowadził ich wszechstronną analizę, po czym wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wywóz ten w rzeczywistości nie wystąpił. Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został natomiast na podstawie jedynie części materiału dowodowego bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł prowadzić z urzędu, co narusza zarówno powołany wyżej przepis prawa materialnego, jak też zasady procesowe, wyrażone w art.122 i 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), jak i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Powoduje to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy budzi wątpliwości. Podkreślić zaś należy, iż zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, który podziela także sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, iż "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika". To organ powinien bowiem udowodnić podatnikowi, iż wynikający z przedłożonych do kontroli dokumentów eksport towarów w rzeczywistości nie miał miejsca. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do okoliczności wywozu zakwestionowanych towarów i mając na uwadze, że decydujące znaczenie ma w okolicznościach sprawy ma nie tylko fakt zbycia towarów, ale i prawidłowość sporządzonych dokumentów SAD. Dodatkowo, zdaniem sądu, brak oceny przez organy podatkowe dowodów z postępowania sygn. akt "[...]", w którym zebrano obszerny materiał dowodowy, mógł także mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyłaniający się z tego postępowania całościowy obraz sprawy a wynikający przede wszystkim z faktu współdziałania skarżącej z innymi osobami zdaje się wskazywać na nieco inny przebieg i cel działań podatnika niż przyjęty przez organy podatkowe. Analizy wymagają też te dowody przedstawione przez skarżącego w toku postępowania przed sądem, które nie były znane organom podatkowym. Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. co do braku podstaw prawnych do orzekania sankcji w podatku VAT orzekanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., a dotyczących zobowiązań powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie należy stwierdzić, że z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji, przy respektowaniu charakteru tego zobowiązania jako akcesoryjnego wobec zobowiązania głównego - nie ma potrzeby podejmowania analizy tego zagadnienia. Sąd nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi, o co wnosił na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego. Braki w reprezentacji Spółki w toku postępowania sądowego przy pierwszym rozpoznaniu sprawy nie zostały dostrzeżone przez sąd a tym samym nie doszło do wezwania do ich uzupełnienia. Skarga wniesiona została przez wspólniczkę L.S. reprezentowaną przez pełnomocnika. Wspólnik mógł występować w postępowaniu tej spółki dotyczącym za pośrednictwem pełnomocnika, którego ustanowił o ile był upoważniony do działania w imieniu spółki. Z umowy Spółki wynika natomiast, że każdy ze wspólników upoważniony jest do reprezentowania spółki w sprawach jej zwykłego zarządu. Z § 7 umowy wynika ponadto, że prowadzenie spraw spółki wspólnicy powierzają wszystkim wspólnikom łącznie. Zatem dla skutecznego występowania w imieniu spółki (a tym de facto było wniesienie skargi przez wspólniczkę) konieczne było również oświadczenie drugiego wspólnika co do udzielenia pełnomocnictwa. J.K. udzielił wraz z L. S. takiego pełnomocnictwa radcy prawnemu do reprezentowania Spółki w toczącym się postępowaniu Tym samym doszło do sanowania zaistniałej nieprawidłowości a brak wezwania strony przez sąd do przedstawienia właściwych pełnomocnictw, w sytuacji gdy było to możliwe ( art.49§1p ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 dalej jako p.p.s.a.) nie daje podstawy do zastosowania sankcji jaką jest odrzucenie skargi na podstawie art.58§1 pkt.5 p.p.s.a. Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.