I FSK 1538/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 159/07 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz R. N. kwotę 2915 (dwa tysiące dziewięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej R. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHP "R.", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 159/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 i 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2005 r., dotycząca wskazanych zobowiązań podatnika została z przyczyn procesowych uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 236/05. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że niezbędne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a następnie rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący. W związku z tym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 17 stycznia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 września 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o ewidencje zakupu i sprzedaży paliwa, faktury zakupu, ewidencję konta rozrachunkowego, informacje dotyczące odpowiedzialności osób za przyjęcie paliwa na Stacji Paliw w S. oraz dowody z przesłuchania strony – R. N. oraz świadków. W świetle zebranego materiału dowodowego organ nie uznał zeznań tych osób za wiarygodne. Uznał, że spółka cywilna "O. P." dokonywała sprzedaży paliwa dla firmy podatnika "R." bez udokumentowania fakturami, a nabywca prowadził nieudokumentowany obrót tym paliwem. W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2006 r. określił R. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, od maja do września 2001 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000 r., styczeń i kwiecień 2001 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen prawnych i wskazań zawartych w wymienionym wyżej wyroku WSA w Olsztynie z dnia 22 września 2005 r., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 171 § 4, 5 pkt 1, § 7, art. 148 § 1 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1 i art. 183 oraz art. 171 § 7 kpk, art. 187 § 3 w zw. z art. 190, art. 190 § 1, art. 193 § 6 – 8, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego i uzasadnienie decyzji, - art. 2 oraz art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", wobec braku jakichkolwiek dowodów na sprzedaż lub wydanie zakupionego rzekomo paliwa oraz wobec braku jakichkolwiek działań organu zmierzających do wykazania wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 2 w tym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym kwietnia 2001 r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że z dowodów zebranych w postępowaniu wynikało, iż spółka cywilna "O. P." w latach 2000 – 2001 dokonywała sprzedaży niezaewidencjonowanej paliw dla kilku kontrahentów, w tym R. N., przy czym dokumentowała to w prowadzonej dla własnych potrzeb w zeszytach ewidencji, obejmującej zarówno sprzedaż potwierdzoną fakturami VAT, jak i niezaewidencjonowaną. Organ uznał, że dostawy niefakturowane dla odbiorcy oznaczonego jako R., R. N., N., N. S. dotyczą podatnika. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków M. P. i W. S., a także pracowników firmy "O. P.", odnoszące się do wpisów dokonywanych w nieformalnej dokumentacji nie były wiarygodne. Zgodność danych zawartych w tej dokumentacji wskazywała, że osoby prowadzące w niej zapisy posiadały wiedzę co do treści i znaczenia ewidencji. W związku z tym organ uznał, że podmiot oznaczony jako R., R. N., N., N. S. nabywał paliwo ewidencjonowane fakturami VAT i sprzedawał je bez stosownych dowodów. Ponadto organ podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 166/06 oddalił skargę spółki cywilnej "O. P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do października 2001 r. Poza tym, w wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia 4 października 2004 r. sygn. akt II K 791/03 uznającym Waldemara Szeląga i M. P. za winnych podania nieprawdy, że w spółce cywilnej "O. P." w E. nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją oraz w wyroku Sądu Okręgowego z dnia 3 marca 2005 r. sygn. akt VI Ka 927/04, oddalającym jako bezzasadną apelację na wyrok Sądu pierwszej instancji, zostało ustalone, że zawarte w zeszytach stanowiących nieformalną dokumentację informacje są wiarygodne, pomimo że osoby, które dokonywały zakupu paliwa poza oficjalną ewidencją nie przyznały się do tego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, powtórzyła większość zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu i podkreśliła, że materiały dowodowe, na które wskazał organ drugiej instancji, są dokładnie tymi samymi materiałami, które Sąd ten uznał już w sprawie za niewystarczające do przesądzenia, iż wystąpił niezaewidencjonowany obrót, tym bardziej, że dowody te nie zostały potwierdzone przez przesłuchanych w ponownym postępowaniu świadków. Organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za nieuzasadnioną. Podniósł, że w wymienionym wyżej wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. tutejszy Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, że poczynione przez organy ustalenia o obrocie poza ewidencją przez PPH "R." zostały dokonane bez pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. Stało się tak m.in. w wyniku zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego. Podkreślił potrzebę uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym właścicieli spółki "O. P." M. P. i W. S. Z powodu niezgodnego z prawem sposobu uzyskania ich poprzednich zeznań, na których opierały się ustalenia dokonane w decyzji organu pierwszej instancji i wyeliminowania ich z materiału dowodowego przez organ odwoławczy, powstała luka, która wymaga uzupełnienia. Ponadto kolejne zeznania tych świadków mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących zapisów wskazujących, czy do skarżącego dostarczano paliwo poza ewidencją. Sąd zwrócił również uwagę na podawaną przez kierowców okoliczność przewożenia paliwa na podstawie dowodów WZ, chociaż w innych przypadkach kierowca otrzymywał fakturę. W związku z tym uznał za zasadne wyjaśnienie, jak często wystawiano tylko WZ, dlaczego nie wystawiano faktury i czy faktura była potem wystawiana i docierała do odbiorcy. Sąd zwrócił także uwagę na znaczenie analizy ilościowo-wartościowej obrotu oraz podsumowanie danych wynikających z ewidencji prowadzonych przez PPH "R." dla zweryfikowania twierdzeń podatnika. Podsumowanie ilości paliw sprzedanych na rachunki i paragony mogło wykazać nieprawdziwość twierdzeń skarżącego i stanowić istotny element oceny pozostałych dowodów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły wskazania i ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 22 września 2005 r. W szczególności uzupełniły materiał dowodowy o ewidencje zakupu i sprzedaży paliwa, faktury zakupu, ewidencję konta rozrachunkowego, informacje o sposobie przyjmowania i rozliczania paliwa, a także dowody z przesłuchania strony – R. N. oraz świadków: M. Ś., S. Ś., W. S., M. P., M. S., W. C. i A. R., uzyskano także dane o pojemności cystern do przewozu zakupionego paliwa, pojemności magazynowej do przechowywania paliw i dowody z przesłuchania pracowników zatrudnionych na stacjach paliw w S., O. i E. Dlatego Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie. Za właściwą Sąd uznał ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą zapisów dokonywanych przez spółkę "O. P." na drukach D – 8, drukach "Rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień..." oraz w zeszytach zawierających nieformalną ewidencję. Za wiarygodnością danych zawartych w tych dokumentach przemawia okoliczność ich chronologicznego prowadzenia, każdego dnia przez pracowników spółki "O. P." na polecenie M. P. oraz W. S., niezależnie od ewidencji zakupu i sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto wielkości ujęte w tej dokumentacji dla kontrahenta oznaczonego jako R., N., R. N., N. S. znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach podatnika. Sąd podkreślił, że z wyjątkiem zeznań W. S. i M. P. z dnia 9 listopada 2001 r., które w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić dowodu gdyż zostały uzyskane niezgodnie z prawem, co wynikało z wymienionych wyżej wyroków Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego w E., a także z wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 czerwca 2005 r. pozostały materiał dowodowy, w tym uzyskany w postępowaniu karnym, został zebrany prawidłowo i organy formalnie włączyły go do akt rozpoznawanej sprawy. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 31 maja 2006 r., a zatem wszystkie materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnie wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia 3 marca 2005 r. mogły być w niej wykorzystane. Sąd podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż ustalenia faktyczne oparte zostały na podstawie m.in. informacji zawartych w zeszytach, drukach D – 8, drukach "Rozliczenia sprzedaży na dzień...", a także zeznaniach pracowników skarżącej spółki. Analiza całego zgromadzonego materiału, niewykraczająca poza granice swobodnej oceny dowodów, dawała podstawy do nieuwzględnienia zeznań M. P. oraz W. S., z których wynikało, że wszystkie transakcje z firmą PHP R. były dokumentowane i, że nieznany był im cel prowadzenia nieformalnej dokumentacji. Organ ustalił bowiem, że zapisów w tych dokumentach dokonywali pracownicy – kierownik stacji paliw – M. S. i W. C.i w oparciu o dane przekazywane im przez M. P. oraz W. S. Sąd podkreślił również, że uzasadnione było stanowisko organu podatkowego, iż podatnik posiadał możliwość przechowywania paliwa w ilości wynikającej z dokumentów prowadzonych przez spółkę "O. P." poza oficjalną ewidencją. Ponadto wypowiedzi pracowników stacji paliw w S., E. i O. na temat sposobu dostarczania paliwa przez tę spółkę i dokumentowania go fakturą lub dokumentem WZ nie wykluczały sprzedaży paliwa poza ewidencją. Dlatego też, wobec nieprzedstawienia przez skarżącego wraz z fakturami zakupu – dokumentów WZ, Dyrektor Izby Skarbowej mógł z tych ustaleń faktycznych wywieść logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, że dostawy paliwa dokumentowane WZ nie były w późniejszym okresie potwierdzane fakturą VAT. Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma stanowisko Sądu Okręgowego w E. zawarte w wymienionym wyżej wyroku z dnia 3 marca 2005 r., iż w spółce "O. P." dochodziło do pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa, zaś na potrzeby oskarżonych W. S. i M. P. została stworzona druga alternatywna dokumentacja, w której oprócz legalnego obrotu paliwem znajdowały się zapisy odnoszące się do pozaewidencyjnego obrotu paliwem. Sąd podniósł także, że potwierdzeniem dokonywania przez spółkę "O. P." sprzedaży paliw poza ewidencją jest również wyrok tutejszego Sądu z dnia 15 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 166/06, w którym oddalono jej skargę na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oraz od stycznia do października 2001 r. Sąd podkreślił, że dla prawidłowości decyzji określającej obrót niezaewidencjonowany istotne było nie tyle szczegółowe określenie konkretnych nabywców, co bezsporne stwierdzenie obrotu niezaewidencjonowanego, co w niniejszej sprawie podatnikowi udowodniono. W podsumowaniu Sąd uznał, że w sprawie nie naruszono art. 193 § 2 i 3, art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a podniesione w tym zakresie zarzuty są niezasadne. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, R. N. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazał naruszenie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego niż stan, który w sprawie rzeczywiście wystąpił, jak również poprzez wystąpienie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków w przedstawieniu stanu sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i nieobiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także naruszanie praw strony, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, - art. 123 w zw. z naruszeniem art. 187 § 3 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wobec odmowy ze strony organu wskazania danych świadków podlegających przesłuchaniu oraz okoliczności będących przedmiotem dowodu, co równocześnie skutkowało naruszeniem przez skarżony wyrok art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec ujęcia w uzasadnieniu decyzji tez wywiedzionych z dowodów pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa – art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania, 3. art. 153 P.p.s.a. wskutek jego błędnej wykładni: przyjęcia przez Sąd założenia, że pod zawartym w tym przepisie pojęciem "ocena prawna" nie mieści się również ocena poprawności (legalności, kompletności) ustalenia stanu faktycznego i jego oceny przez organy administracji publicznej – w tym ocena wartości i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów – co następnie doprowadziło Sąd do zaniechania niezbędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/ Ol 236/05, 4. art. 1 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.u.s.a. wobec niezgodnego prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych i niedostrzeżenia wskazanych wyżej popełnionych przez nie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwej jego subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego, a także art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanych w sprawie bez zgodnego z regułami postępowania (rzetelnego, obiektywnego i wyczerpującego) udowodnienia wystąpienia sprzedaży nieudokumentowanej w księgach oraz z naruszeniem zasad konstrukcyjnych tego podatku. Podniósł, że w efekcie tych naruszeń zaskarżona decyzja nie została uchylona, co było naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c P.p.s.a., co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny drugiej instancji podziela stanowisko skarżącego, że podstawowym błędem popełnionym przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2006 r. było niedostatecznie przeanalizowanie w zaskarżonym wyroku czy organy podatkowe w ponownym postępowaniu działały zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 236/05. Należy podkreślić, że wyrok ten został wydany już po prawomocnym zakończeniu wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia 3 marca 2005 r. postępowania karnego wobec wspólników spółki cywilnej "O. P." W. S. i M. P. i orzeczenie to, potwierdzające winę tych osób za podanie nieprawdy, że w ich spółce nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową, było znane przy jego wydawaniu. Dlatego też przy badaniu zgodności z prawem decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia 15 grudnia 2006 r. należało przede wszystkim skoncentrować się na tym czy w ponownym postępowaniu uzyskane zostały dowody, które potwierdziłyby wiarygodność zapisów zawartych w nieformalnej dokumentacji prowadzonej przez kontrahenta podatnika - spółkę cywilną "O. P.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. przesądził bowiem, że te zapisy nie mogą same przez się rozstrzygać czy paliwo do PPH "R." dotarło. Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji zebrany wówczas materiał dowodowy, z którego wynikało, że kontrahent podatnika prowadził niezaewidencjonowany obrót paliwami, nie stanowił dostatecznych podstaw do postawienia takiego zarzutu skarżącemu i ta ocena była wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak Sądu administracyjnego, który ponownie rozpoznawał sprawę. Dlatego też w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny badając czy właściwe został wykonany w ponownym postępowaniu podatkowym art. 153 P.p.s.a. nie powinien ograniczyć do ogólnego wskazania o jaki materiał dowodowy zostały uzupełnione wcześniej zebrane dowody, ale przede wszystkim powinien odnieść się do kluczowej kwestii, wynikającej z wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. – które z tych nowych dowodów potwierdzają okoliczność, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanego obrotu paliwem. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należało wyraźnie wyodrębnić uzyskany po uchyleniu decyzji materiał dowodowy i zbadać czy został on właściwie oceniony w aspekcie całokształtu zebranych materiałów dowodowych, aby uniknąć sytuacji, na którą zwraca uwagę skarżący, że w zaskarżonym wyroku te same dowody, które poprzednio były już przez Sąd oceniane i zostały uznane za niewystarczające do potwierdzenia tezy organów o niezaewidencjonowanym obrocie podatnika, obecnie stają się wiarygodne tak jak ma to miejsce w przypadku podwójnej dokumentacji prowadzonej przez spółkę "Obrót Paliwami". Wyjaśnienia wymaga także kwestia, czy istotnie tak jak sugeruje to Sąd, co podważa skarżący, w poprzednio prowadzonym postępowaniu nie badano dokumentacji (ewidencji) podatnika i nie porównywano jej z zapisami w nieformalnych dokumentach kontrahenta. Stanowisko Sądu w tej materii zawarte w pierwszym akapicie na s. 20 uzasadnienia jest na tyle ogólne, że nie pozwala na zweryfikowanie prawdziwości twierdzenia, iż wielkości ujęte w tych dokumentach wskazują na niezaewidencjonowaną sprzedaż paliw m.in. dla PHP "R.". Także dokładnego zbadania wymaga stanowisko organów w sprawie dostarczania paliwa od kontrahenta, który prowadził niezaewidencjonowany obrót, do firmy skarżącego, tym bardziej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I SA/Ol 236/05 podniósł, że z wówczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, czy paliwo, o którym była mowa w nieformalnej dokumentacji spółki "O. P." do skarżącego dotarło. Sąd w zaskarżonym wyroku opisał wprawdzie sposób dostarczania paliwa do stacji paliwowych PHP "R." i powołał się na zeznania świadków - pracowników stacji oraz kierowców S. i M. Ś. (drugi akapit s. 22 uzasadnienia) ale także w tym przypadku uczynił to w sposób ogólny, bez odwołania się do konkretnych wypowiedzi, z których miałoby wynikać, że dostawy dokumentowano czy to fakturą, czy dokumentem WZ. Z tak zaprezentowanych dowodów osobowych Sąd wyciągnął wniosek, że nie wykluczają one zakupu i sprzedaży paliwa poza ewidencją, mimo że w wyroku sygn. akt I SA/Ol 236/05 zwracano uwagę na konieczność wyjaśnienia kwestii czy do firmy "R." przywożono paliwo bez faktur VAT. Należy przy tym podkreślić, że w tym orzeczeniu Sąd akcentował konieczność dokonywania ustaleń co do PPH "R." nie tylko w oparciu o materiał dowodowy ze sprawy spółki "O. P.", do czego w istotnym stopniu nawiązuje się uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiło także ogólnikowe odniesienie się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze, w szczególności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przy sporządzaniu zawiadomień o przesłuchaniach świadków przez stwierdzenie, że art. 123 i w konsekwencji art. 121 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie zarzut, że w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie ocenił zastosowanie przez organ art. 123 w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku przedstawiania konkretnych uchybień w tym zakresie Sąd powinien jednoznacznie wypowiedzieć się czy praktyka stosowana przez organ polegająca na pomijaniu w zawiadomieniu informacji o imieniu, nazwisku świadka oraz okoliczności na jaką miał być przesłuchany była prawidłowa w kontekście art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uznając ją za wadliwą, ocenić czy miała ona istotny wpływ na wynik tej sprawy. Natomiast w związku z tymi naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej nie doszło do naruszenia art. 187 § 3 tej ustawy, ani też przepisów dotyczących wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Nie każde uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu może być utożsamiane z brakiem takiego udziału w postępowaniu stanowiącym przesłankę do jego wznowienia. W związku z wadliwie przeprowadzoną kontrolą zaskarżonej decyzji zasadny jest też zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a. Natomiast pozostałe zarzuty zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym , z uwagi na wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji są przedwczesne. Dopiero bowiem przeanalizowanie tego orzeczenia z punktu widzenia zrealizowania przez organy art. 153 P.p.s.a. umożliwi pełną ocenę prawidłowości zastosowania zarówno przepisów dotyczących postępowania dowodowego, jak prawa materialnego zawartego w ustawie o VAT. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.