I SA/Po 1039/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2003r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Wona-Kubicka /-/ S.Zapalska Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w A sp. z o.o. w O.W., przedmiotem której było rozliczenie podatku akcyzowego za okres od 01. 01.2003 r. do 31. 03.2003 r. wydano protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [..] marca 2005 r. Mając na uwadze wyniki kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...]. określił dla Spółki A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2004r., która to decyzja została sprostowana z urzędu postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. w zakresie oczywistych omyłek. Uzasadniając organ pierwszej instancji podał, że przyczyną określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika, było niespełnienie przez niego warunków zastosowania stawki w wysokości 4400,- zł za 1 hl 100 % spirytusu przewidzianych przez § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF). Zgodnie z tym przepisem stawki podatku akcyzowego dla wyrobów spirytusowych obniża się do powyższej kwoty, pod warunkiem, że : 1. przed dniem 1 października 2002 r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy, 2. ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20 % w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy, 3. podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach tych wyrobów. W przypadku, gdy warunki, o których mowa wyżej, nie zostały spełnione stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w załączniku nr 2 do rozporządzania, tj. 6278,- zł/hl 100% spirytusu. Dalej podano, że zgodnie z dyspozycją powołanego wyżej przepisu strona pismem z dnia [...] września 2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach swoich wyrobów. Zdaniem organu I instancji ceny sprzedaży wyrobów w I kwartale 2003 r. we wskazanych przypadkach nie zostały jednak obniżone o co najmniej 20 % w stosunku do cen podanych w powyższej informacji i podatnik nie był uprawniony do stosowania stawki podatku akcyzowego obniżonej do 4400,- zł za 1 hl 100 % spirytusu. Pismem z dnia [...] lipca 2005 r. strona postępowania podatkowego złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego : 1) § 2a ust.1 Rozporządzenia MF zmienionego § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 125, poz. 1065: dalej Rozporządzenia zmieniającego), przez błędne zastosowanie i interpretację tego przepisu, 2) art.37 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa) oraz art. 210 § 1 pkt.4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ponieważ decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Za podstawę nie można bowiem uznać § 2a ust. 1 Rozporządzenia MF, wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej, a więc z naruszeniem art.92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 210 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja nie spełniała wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności określono nią zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od napojów alkoholowych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2004 r., podczas gdy przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce było rozliczenie podatku akcyzowego za okres od stycznia do 31 marca 2003 r. Uzasadniając odwołująca Spółka przede wszystkim wskazała na niezgodność z Konstytucją RP przepisu zawartego w § 2a Rozporządzenia MF kwestionując obowiązywanie tej regulacji w zakresie, w jakim wyznaczyło ono warunki obniżenia stawki akcyzy. Akceptowano zaś sam fakt ich obniżenia i stwierdzono w związku z tym, że strona odwołująca zasadnie zastosowała stawkę podatku akcyzowego w wysokości 4400,- zł za 1 hl 100% spirytusu. Zdaniem strony niekonstytucyjność wskazanego przepisu miała charakter oczywisty. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie m.in. art.233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej, w której uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2004 r, i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2003 r. w wysokości: styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł, luty 2003 r. w kwocie [...] zł i marzec 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że niezastosowanie przez organ I instancji pełnej treści analizowanego przepisu § 2a Rozporządzenia MF i pominięcie warunków, od których uzależniał on zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego, stanowiłoby pogwałcenie zasady legalizmu wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe związane są przepisami ustaw oraz aktów wykonawczych i nie mają prawa odmówić ich stosowania. Przepisy te muszą być stosowane przez organy podatkowe wprost i tak też uczynił Naczelnik Urzędu Celnego , który zgodnie z § 2a Rozporządzenia MF wobec niespełnienia przez stronę wymaganych przez ten przepis warunków, zakwestionował prawidłowość zastosowania przez nią obniżonej do 4400 zł za hl 100% spirytusu stawki podatkowej. Z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00 podniesiono, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Także organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Konstytucyjność wskazanego § 2a Rozporządzenia MF nie została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana i organ I instancji miał obowiązek, w oparciu o ten przepis, określić wobec strony zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2003 r. Wydanie wyroku sądowego, kwestionującego zgodność z Konstytucją danego przepisu, odbywa się wyłącznie w procesie stosowania prawa w konkretnej, indywidualnej sprawie i w tej tylko sprawie wyrok taki wiąże. Nie przesądza on natomiast kwestii obowiązywania takiego przepisu w innych konkretnych sprawach. W przeciwieństwie do wyroków sądowych tylko orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i wiążą wszystkich adresatów normy prawnej, która została uznana za niekonstytucyjną, we wszystkich sprawach, których ta norma dotyczy. Z uwagi na to uznano, że pogląd strony o niezgodności z Konstytucją przepisu, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję, nie mógł być uwzględniony. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z prezentowaną przez odwołującego wykładnią § 2a Rozporządzenia MF. Według strony użyte w powyższym przepisie wyrażenie "cena sprzedaży poszczególnych wyrobów" należy rozumieć jako "średnia ważona cena sprzedaży wyrobów w skali miesiąca", przy czym za wyrób należało uznać np. produkt o nazwie "Bols Vodka 40% 0,5 I", "Bols Vodka 40% 0,7 I + Pepsi". Strona definiując pojęcie "wyrobu" jako kryteria jego wyodrębnienia przyjęła jego nazwę, pojemność, zawartość alkoholu itp. czyli cechy charakteryzujące dany rodzaj produktu w obrocie handlowym. Zdaniem odwołującego powyższe rozumienie wyrażenia "ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów" jest konieczne dla zachowania porównywalności z ceną bazową jaką jest "średnia cena tych wyrobów u podatnika w lipcu 2002 r." Odwołujący zarzucił interpretację analizowanego przepisu prowadzącą do wykładni rozszerzającej, zmierzającej do realizacji zasady "in dubio pro fisco". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni interpretując przepisy prawne należy odwoływać się do reguł znaczeniowych i składniowych powszechnego języka etnicznego (polskiego), a także uwzględniać swoiste reguły języka, jakie wytworzyły się w środowisku prawniczym. Poszanowanie dla tych reguł opiera się na założeniu, że prawodawca właściwie posługuje się językiem, w którym wysławia normy prawne. Z tej racjonalności językowej wyprowadza się ponadto dyrektywę, że każde słowo użyte w tekście jest potrzebne i nie może być pominięte w toku wykładni, jak również, że w razie braku szczególnych wskazań należy tym samym słowom przypisywać to samo znaczenie, a różnym określeniom odmienny sens. Organ I instancji ograniczył się do zastosowania językowych dyrektyw wykładni. Uznał, że skoro ustawodawca w jednej części przepisu użył zwrotu "ceny sprzedaży" a w innej "średnie ceny u podatnika", to określenia te mają odmienny sens. Średnia cena w lipcu 2002 r. stanowiła tzw. bazę. W stosunku do niej miała być wyznaczana obniżona o 20% cena, będąca ceną maksymalną, za którą sprzedawca powinien sprzedać wyrób, aby móc skorzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Powyższy pułap cenowy (baza) był wyznaczany na podstawie średnich cen u podatnika w miesiącu lipcu 2002 r. Przy czym nie chodziło tu nawet o te ceny, które były stosowane w konkretnych, zrealizowanych w tym okresie transakcjach. Wystarczyło, że podatnik uśrednił ceny za jakie oferował w powyższym miesiącu posiadane wyroby. Zwrot "ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów" nie wyznacza kolejnego pułapu cenowego. Skoro przepis nie doprecyzowuje powyższego wyrażenia przez zastosowanie przymiotnika "średnie", to zakładając racjonalność językową ustawodawcy, należy przyjąć, iż zwrot ten oznacza ceny zastosowane w konkretnych, indywidualnych transakcjach sprzedaży, zrealizowanych w okresie sześciomiesięcznego zakazu ich podwyższania, które to transakcje spowodowały powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, dla których stosowana ma być stawka podatku akcyzowego. Ceną sprzedaży w świetle Kodeksu cywilnego jest suma pieniężna stanowiąca przedmiot świadczenia kupującego na rzecz sprzedającego. Jest to określone kwotowo świadczenie pieniężne związane z konkretną transakcją sprzedaży, a nie cena, za którą podatnik jedynie oferował swoje wyroby. W tym bowiem wypadku zobowiązanie podatkowe nie powstałoby, a w konsekwencji przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania. Udokumentowaniem sprzedaży są faktury, a ceny tam zawarte winny być brane pod uwagę dla ustalenia, czy mieszczą się one w limicie uprawniającym do zastosowania niższej stawki. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że zgadzając się z prezentowanym przez stronę rozumieniem pojęcia "poszczególne wyroby", należało stwierdzić, iż we wskazanych przez organ I instancji przypadkach, ceny sprzedawanych w miesiącach styczeń, luty, marzec przez stronę wyrobów były wyższe od maksymalnej ceny uprawniającej ją do zastosowania stawki podatku w wysokości 4400 zł za hl 100% spirytusu. Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że postanowieniem nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej sprostowania popełnionych w sentencji wydanej przez niego decyzji omyłek w zakresie określenia wobec strony zobowiązania podatkowego, a w przedmiotowej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało określone za prawidłowy okres, tj. od [...] stycznia do [...] marca 2003 r. Wobec czego zarzut naruszenia art 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art.36 ust.3 ustawy jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Podstawa opodatkowania ogółem ustalona na podstawie kontroli podatkowej wynosiła: za styczeń 2003 r. [...] hl 100 % spirytusu, za luty 2003 r. [...] hl 100 % spirytusu, za marzec 2003 r. [...] hl 100 % spirytusu. Podstawa opodatkowania wg stawek (4 400 zł/1 hl 100 % spirytusu, 6 278 zł/hl 100% spirytusu) ustalona na podstawie kontroli podatkowej wynosiła : za styczeń 2003 r. [...] hi 100 % spirytusu (do naliczenia podatku wg stawki 6 278 zł/1 hl 100 % spiryt.) [...] hi 100 % spirytusu (do naliczenia podatku wg stawki 4 400zł/1 hl 100 % spiryt.); za luty 2003 r. [...] hl 100 % spirytusu (do naliczenia podatku wg stawki 6 278 zł/1 hl 100 % spiryt.) [...] hl 100 % spirytusu (do naliczenia podatku wg stawki 4400zł/1 hl 100 % spiryt.); za marzec 2003 r. [...] hl 100 % spirytusu (do naliczenia podatku wg stawki 6 278 zł/1 hl 100 % spiryt.) [...] hl 100 % spirytusu (do naliczenia podatku wg stawki 4 400 zł/1 hl 100 %spiryt.). Należny podatek akcyzowy naliczony w oparciu o wykazaną podstawę opodatkowania wyniósł : za styczeń 2003 r. [...] zł w tym : [...] zł naliczony wg stawki 6 278 zł/1 hl 100 % spirytusu i [...] zł naliczony wg stawki 4 400 zł/1 hl 100 % spirytusu; za luty 2003 r. [...] zł w tym : [...] zł naliczony wg stawki 6 278 zł/1 hl 100 % spirytusu i [...] zł naliczony wg stawki 4 400 zł/1 h 100 % spirytusu; za marzec 2003 r. [...] w tym: [...] zł naliczony wg stawki 6 278 zł/1 hl 100 % spirytusu i [...] zł naliczony wg stawki 4 400 zł/1 hl 100 % spirytusu. Wobec tego określono podwyższone w stosunku do deklaracji kwoty zobowiązań podatkowych i zaległości za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł, za luty 2003 r. w kwocie [...] zł i za marzec 2003 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka działająca przez pełnomocnika wniosła skargę z dnia [...] sierpnia 2006 r. , domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie uchylenia ich w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) art.37 ust.2 pkt.1 ustawy oraz art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem za podstawę nie można uznać § 2a ust.1 Rozporządzenia MF, wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej, a więc z naruszeniem art.92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady równego traktowania wszystkich przez władze publiczne. W przedmiotowej decyzji rozstrzygnięcie było niekorzystne dla Spółki, mimo że organy podatkowe w tożsamych stanach faktycznych potwierdziły prawidłowość działania innego podatnika; 3) art.3 ust.1 Umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji z dnia 7 września 1992 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 57, poz. 235; dalej "Traktat"), a w konsekwencji przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - art.9 i art.87 ust.1 - poprzez brak zapewnienia uczciwego i sprawiedliwego traktowania inwestycji udziałowców Spółki oraz pogorszenie, w drodze podjęcia nieuzasadnionych i dyskryminujących decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2003 r.; 4) art.3 ust.2 oraz art.5 Traktatu a w konsekwencji przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - art.9 i art.87 ust.1 - poprzez brak zapewnienia inwestycjom udziałowców Spółki bezpieczeństwa i ochrony w stopniu nie mniejszym niż zapewniono innym producentom wyrobów spirytusowych, którym w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe nie zakwestionowały metody obniżenia ceny; 5) § 2a ust.1 Rozporządzenia MF zmienionego § 1 pkt.2 Rozporządzenia zmieniającego przez błędne zastosowanie i interpretację tego przepisu. Uzasadniając podniesiono, że Rozporządzenie zmieniające zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. Minister Finansów jako podstawę do wydania ww. rozporządzenia wskazał art.6 ust.10, art.32 ust.5, art.36 ust.5, art.37 ust.2, ust.3 pkt.1 lit.a)-c) i e) oraz pkt.2, art.38 ust.2 oraz art.47 ustawy, a żaden z przepisów wymienionych jako podstawa do wydania Rozporządzenia zmieniającego nie zawiera upoważnienia do określenia warunkowego obniżenia stawki podatku akcyzowego. Przepis art.36 ust.5 ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inną podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art.35 ust.1 pkt.1 i 2, uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Z kolei art.37 ust.2 ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia: 1) obniżać stawki akcyzy określone w ust.1, 1a) ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, 2) zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Zgodnie z art.38 ust.2 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: 1) określi szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w eksporcie, 2) określi okresy i terminy płatności akcyzy oraz tryb jej zapłaty, 2a) może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, 3) może określić podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. Przepis art.47 ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2005 r. może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art.7 ust.1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Analiza delegacji ustawowych pozwalała zdaniem autora skargi na uznanie, iż Minister Finansów przekroczył zakres upoważnienia ustawowego poprzez określenie warunków, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia. Delegacja z art.37 ust.2 pkt.1 ustawy pozwala wyłącznie na bezwarunkowe obniżenie stawki podatku akcyzowego. Tymczasem, obniżenie stawki podatku akcyzowego do poziomu określonego w § 1 pkt 2 rozporządzenia, tj. 4.400 zł za 1 hl 100% spirytusu miało być dokonane, pod warunkiem, że: przed dniem 1 października 2002 r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy; ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane, przez okres co najmniej 6 miesięcy; podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach tych wyrobów. Zdaniem Spółki przepis § 1 pkt.1 i 2 Rozporządzenia zmieniającego nie spełnia warunków przewidzianych w art.92 ust.1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowił, iż rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Powołano się także, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 1999 r. (K 10/99) wskazał, że wymagania, jakim muszą odpowiadać rozporządzenia formułuje art.92 ust.1 Konstytucji RP, który dopuszcza stanowienie rozporządzeń tylko na podstawie "szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania". Upoważnienie musi mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (musi "określać organ właściwy do wydania rozporządzenia"), przedmiotowym (musi określać "zakres spraw przekazanych do uregulowania") oraz treściowym (musi określać "wytyczne dotyczące treści aktu"). Skoro art.92 ust.1 mówi o "wytycznych dotyczących treści aktu", to nie ulega wątpliwości, że wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono, że "jeżeli podstawą wydania decyzji jest przepis sprzeczny z konstytucją sąd może go odrzucić, co jest równoznaczne z uchyleniem rozstrzygnięcia organu skarbowego". W ocenie Spółki warunki określone w Rozporządzeniu zmieniającym nie wynikają z upoważnienia do wydania powołanego rozporządzenia, zamieszczonego w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasada praworządności może być prawidłowo realizowana, jeżeli prawo posiada odpowiednie cechy. Za Trybunałem Konstytucyjnym i Sądem Najwyższym strona skarżąca wskazała, że -w orzecznictwie europejskim respektowany jest wymóg oparcia ingerencji w życie prywatne jednostki na ustawie, przy czym regulacja ustawowa musi jeszcze wykazywać "odpowiedni stopień precyzyjności", -(...) fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca". Przepis § 2a ust. 1 Rozporządzenia MF nie spełnia powyższych wymogów, np. w zakresie "wyraźnego ustanowienia", jako przepis wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej. W związku z powyższym jego pominięcie przez organ odwoławczy przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie, prowadzące do uchylenia decyzji wydanej w I instancji jako nie mającej podstawy prawnej, nie stanowiłoby naruszenia zasady praworządności. Oparcie decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie na przepisie § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej oznacza, że skarżona decyzja nie ma podstawy prawnej w ustawie i narusza zasadę praworządności. Dodatkowo zauważono, że brak upoważnienia dla Ministra Finansów do warunkowania obniżek stawek akcyzy został usunięty. Właściwe upoważnienie zostało wprowadzone w art.1 pkt.13 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272; dalej ustawie nowelizującej), która weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. Jednak w dniu wydania Rozporządzenia zmieniającego, ustawa nowelizująca nie obowiązywała, a nawet nie była jeszcze uchwalona. Niekonstytucyjność Rozporządzenia zmieniającego ma istotny wpływ na przedmiotową sprawę pomimo, że Spółka jako podatnik podatku akcyzowego zaczęła korzystać z obniżonych stawek akcyzy od 1 października 2002 r., a w tym okresie obowiązywała już zmieniona ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierająca w przepisie art.37 ust.2 pkt.1 upoważnienie dla Ministra Finansów, iż może on w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy oraz określić warunki ich stosowania. Spółka obniżone stawki podatku akcyzowego stosowała od najwcześniejszego momentu wskazanego w rozporządzeniu, tj. od 1 października 2002 r. oraz zwróciła uwagę, że ta okoliczność, jak również zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie ma wpływu na konstytucyjność przedmiotowego aktu wykonawczego i nie może go sanować post fatum, z naruszeniem zasady lex retro non agit. Zdaniem strony skarżącej, niekonstytucyjność aktu podustawowego powinna zostać wzięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod uwagę i stanowić podstawę do wyeliminowania skarżonych decyzji z obrotu prawnego, jako że Sąd związany jest jedynie przepisami rangi ustawowej - art. 178 ust.1 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W przedmiotowej sprawie zdaniem autora skargi kwestionując sposób kalkulacji cen przyjęty przez Spółkę w związku z wymogiem określonym w § 2a ust.1 pkt.2 Rozporządzenia MF organ podatkowy stanął na stanowisku innym niż zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w analogicznej sprawie. Jest to sprzeczne z zasadą równości wobec prawa i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Spółka obniżyła średnie ceny sprzedawanych wyrobów w styczniu, lutym i marcu 2003 r. o ponad [...]%, co zostało przedstawione w piśmie z dnia [...] czerwca 2003 r. - zestawienie przedstawiające średnie ceny sprzedaży brutto poszczególnych wyrobów akcyzowych produkowanych przez Spółkę w lipcu 2002 r. w porównaniu do średnich cen sprzedaży brutto tych wyrobów w poszczególnych miesiącach w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 marca 2003 r. Organy podatkowe w trakcie kontroli zakwestionowały ten sposób kalkulacji cen. Ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów organ definiuje jak ceny zastosowane w konkretnych, indywidualnych transakcjach sprzedaży, zrealizowanych w okresie kolejnych 6 miesięcy. Transakcje te spowodowały powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, dla których stosowana miała być obniżona stawka podatkowa. Stanowisko organów podatkowych sformułowane w niniejszym stanie faktycznym było diametralnie różne od wyjaśnienia przedstawionego podatnikowi w tożsamym stanie faktycznym, który złożył wniosek o udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2002 r. ( załącznik nr 4 do skargi). W odpowiedzi na wniosek organ podatkowy (załącznik nr 5 do skargi) działając na podstawie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził: " nie wydaje się, aby treść przepisów ograniczała swobodę podatnika w przedmiocie stosowania cen, tak więc przez "ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów", o których mowa w § 2a ust.1 pkt.2 cyt. rozporządzenia należy rozumieć również średnie ceny sprzedaży, jakie ukształtowały się w skali miesiąca. Wówczas skutek obniżenia cen o 20% mierzony będzie w warunkach porównywalnych do miesiąca lipca". Wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej niekorzystnych dla Spółki rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie, w stanie faktycznym tożsamym do sytuacji, gdzie inny organ podatkowy uznał metodę kalkulacji przyjętą przez podatnika za prawidłową stanowi naruszenie zasady równego traktowania. Zdaniem Spółki naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich przez władze publiczne stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Spółka wskazała również, że przedmiotowa sprawa jest precedensowa dla całej branży producentów wyrobów spirytusowych. Dlatego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie będzie miało zasadnicze znaczenie dla wszystkich producentów wyrobów spirytusowych w Polsce. Zdaniem Spółki, każdy sposób kalkulacji cen wyrobów spirytusowych, który w efekcie prowadził do obniżenia cen o 20% spełniał wymogi określone przepisami prawa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A jest spółką z udziałem kapitału holenderskiego. Jej właścicielem jest firma B z siedzibą w Z. w H. Inwestycje podmiotów holenderskich w Polsce podlegają ochronie na podstawie Traktatu. Strony Traktatu uzgodniły, że każda z nich, w ramach jej praw i przepisów będzie popierać współpracę gospodarczą poprzez ochronę na własnym terytorium inwestycji dokonywanych przez inwestorów drugiej umawiającej się strony. Zgodnie z art.1 lit.a) Traktatu pojęcie "Inwestycje" oznacza wszelkie mienie, a szczególności, ale nie wyłącznie: (i) ruchomości i nieruchomości, jak również inne prawa rzeczowe w odniesieniu do wszelkiego mienia; (ii) prawa z tytułu akcji, obligacji i innych form udziałów w spółkach i wspólnych przedsięwzięciach; (iii) roszczenia pieniężne, majątkowe i inne roszczenia do działalności mającej wartość gospodarczą; (iv) prawa w dziedzinie własności intelektualnej, procesów technologicznych, prawo do ochrony reputacji przedsiębiorstwa (goodwill) i know-how, (v) prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym prawo do poszukiwań, badań, wydobycia i eksploatacji zasobów naturalnych uzyskane na mocy kontraktu, decyzji administracyjnych lub na mocy ustawodawstwa obowiązującego na terytorium Umawiającej się Strony, gdzie podejmowana jest taka działalność. Każda ze stron zobowiązała się zapewnić uczciwe i sprawiedliwe traktowanie inwestycji dokonywanych przez inwestorów drugiej umawiającej się strony i nie stawiać przeszkód, poprzez wprowadzanie nieuzasadnionych lub dyskryminujących zarządzeń, odnośnie ich eksploatacji i zarządzania nimi oraz ich utrzymania, wykorzystywania i dysponowania nimi przez inwestorów (art.3 ust.1 Traktatu). W szczególności, każda umawiająca się strona zapewni tym inwestorom pełne bezpieczeństwo i ochronę w stopniu nie mniejszym niż przyznane bądź inwestycjom dokonywanym przez własnych inwestorów, bądź inwestycjom dokonywanym przez inwestorów jakiegokolwiek innego państwa trzeciego (art.3 ust.2 Traktatu). Stosownie do art.5 Traktatu żadna z umawiających się stron nie może podjąć decyzji pozbawiających bezpośrednio lub pośrednio inwestorów drugiej umawiającej się strony ich inwestycji, jeżeli nie zostaną spełnione następujące warunki: a) decyzje są podejmowane w interesie publicznym zgodnie z obowiązującą procedurą prawną; b) podjęte decyzje nie są dyskryminacyjne lub sprzeczne z zobowiązaniami podjętymi przez drugą umawiającą się stronę; c)decyzjom tym towarzyszy zapewnienie wypłaty sprawiedliwej rekompensaty. Zarówno wykładania literalna jak i funkcjonalna postanowień Traktatu prowadzi do wniosku, że działania państwa skutkujące różnym traktowaniem inwestorów z drugiego umawiającego się państwa, a w konsekwencji pozbawieniem ich inwestycji są działaniami dyskryminującymi. Wydanie zaskarżonej decyzji odmawiającej Spółce uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na wyroby spirytusowe, podczas gdy inni producenci (w tym krajowi) mogli skorzystać z obniżonej stawki stosując analogiczną metodę kalkulacji cen należy uznać za naruszenie zasady ochrony inwestycji na gruncie Traktatu. Inwestor odpowiada wymogom określonym w art.1 lit.b, zaś inwestycja w udziały Spółki wymogom art.1 lit.a) tiret (ii). Zdaniem Spółki, zaległość podatkowa określona zaskarżoną decyzją, ze względu na swoją wielkość, kwestionuje de facto prawo do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej godząc w podstawy jej ekonomicznej egzystencji. Niestosując się do przepisów Traktatu o ochronie inwestycji i przyznając podmiotom krajowym możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy jednoczesnym kwestionowaniu sposobu rozliczenia zastosowanego przez Spółkę organ podatkowy naruszył również art.87 ust.1 Konstytucji RP definiujący źródła prawa. Ratyfikowana i opublikowana umowa międzynarodowa, jaką jest Traktat jest prawem powszechnie obowiązującym i jako takie powinno być przestrzegane przez organy państwa. Na gruncie Traktatu w dniu 25 sierpnia 2006 r. trybunał arbitrażowy ad hoc wydał wyrok w sprawie z powództwa Eureko N.V przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej. W wyroku, korzystnym dla Eureko N.V. zarzucono Polsce naruszenie m.in. art.3 ust.1 i 2 Traktatu. Ponieważ do źródeł prawa powszechnie obowiązujących w Polsce należą ratyfikowane umowy międzynarodowe ich przepisy powinny być wzięte pod uwagę również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego, Spółka uznała, iż spełniła warunki, od których uzależniono uprawnienie do zastosowania obniżonej do kwoty 4.400,00 zł za 1 hi 100% spirytusu stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki do obliczeń należało przyjąć następujące założenia: A. Średnia cena danego wyrobu spirytusowego w lipcu 2002r. jest średnią ważoną ceną brutto sprzedaży producenta, zastosowaną do wyrobów spirytusowych sprzedawanych w lipcu 2002 r. B. Dla zachowania porównywalności - cenę sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych w - objętym wymogiem obniżki cen - okresie korzystania z obniżonej stawki akcyzy należy zdefiniować wg tej samej metodologii i tych samych kryteriów czasowych (sprzedaż za miesiąc) i przedmiotowych (ten sam rodzaj wyrobu spirytusowego); w rezultacie winna to być średnia ważona cena brutto sprzedaży producenta za miesiąc kalendarzowy, zastosowana do wyrobów spirytusowych sprzedawanych z obniżoną stawką akcyzy w okresie 6 miesięcy od pierwszej sprzedaży w październiku 2002 r. C. Przy ustalaniu cen bazowych dla poszczególnych wyrobów spirytusowych należy uwzględnić ewentualne korekty tych cen, jeżeli miały miejsce w okresie od 1 lipca do 31 lipca 2002 r. Natomiast przy ustalaniu cen sprzedaży stosowanych od października 2002 r. przez kolejnych 6 miesięcy należy uwzględnić ewentualne korekty tych cen, dokonane w okresie zakazu podwyższenia cen wcześniej obniżonych o ponad 20%. Z powyższego wynika, że bezsporne jest spełnienie przez Stronę wymogu określonego w § 2a ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Spółka obniżyła średnie ceny sprzedawanych wyrobów w miesiącu styczniu, lutym i marcu 2003 r. o ponad 20%, co zostało przedstawione w piśmie z dnia [...] czerwca 2003 r. - zestawienie przedstawiające średnie ceny sprzedaży brutto poszczególnych wyrobów akcyzowych produkowanych przez Spółkę w lipcu 2002 r. w porównaniu do średnich cen sprzedaży brutto tych wyrobów w poszczególnych miesiącach w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2003 r. Zdaniem strony skarżącej, z wykładni słów "cena sprzedaży poszczególnych wyrobów" wynika, że w przepisie § 2a ust.1 pkt.2 Rozporządzenia MF mowa jest o poszczególnych wyrobach wykazanych na fakturze wystawionej w okresie od [...] października 2002 r. do [...] marca 2003 r. W przepisie tym jest mowa o poszczególnych wyrobach, tj. wyrobach produkowanych (wytwarzanych) przez podatnika. W przypadku Spółki za wyrób należy uznać, np. Bols Vodka 40% 0,5 l, Bols Vodka 40% 0,7 l + Pepsi itd. Pełna lista wyrobów wytwarzanych przez Spółkę została przedstawiona w piśmie Spółki z dnia [...] września 2002 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w związku z warunkiem obniżenia stawki podatku akcyzowego określonym w § 2a ust.1 pkt.1 Rozporządzenia MF, jak również później, w trakcie trwania postępowania kontrolnego w Spółce - pismo z dnia [...] czerwca 2003 r. W Rozporządzeniu MF nie zróżnicowano metodologii obliczania cen sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych w lipcu 2002 r. i cen sprzedaży poszczególnych wyrobów po obniżce. W związku z tym należy przyjąć, że Spółka w prawidłowy sposób zinterpretowała brzmienie przepisu § 2a ust. 1 Rozporządzenia MF i dla zachowania porównywalności cenę sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych w objętym wymogiem obniżki cen (m.in. w styczniu, lutym i marcu 2003 r.) obliczyła w ten sam sposób jak za okres lipca 2002 r., stanowiącym podstawę do skalkulowania obniżki. Zdaniem Spółki interpretacja przedmiotowego przepisu przyjęta przez organy podatkowe jest wykładnią rozszerzającą, zmierzającą do realizacji zasady in dubio pro fisco, która zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 680/99, nie może być kryterium interpretacyjnym przepisów podatkowych. Ze względu na sposób dokonywania wykładni pierwszeństwu na gruncie prawa podatkowego judykatura (np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA /Lu 1176/9) przyznaje wykładni językowej (językowo-logicznej). Polega ona na dokonywaniu interpretacji przepisów prawnych przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych, stylistycznych) języka prawnego i naturalnego, a także na zastosowaniu reguł logiki formalnej i specyficznych reguł logiki prawniczej, tzw. reguł quasi logicznych. Sporny przepis § 2a ust.1 pkt.2 Rozporządzenia MF mówi wprost o "cenach sprzedaży poszczególnych wyrobów (...) obniżanych w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika". Z konstrukcji tego przepisu wynika, że "ceny sprzedaży" i "średnie ceny u podatnika" odwołują się do tej samej kategorii wyrobów, zostały użyte w ciągu logicznym i dlatego określenia te powinny być zgodnie z regułami wykładni logicznej traktowane w sposób nadający im wspólny sens. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego rozumowania dochodzi się do rozbieżnych wniosków należy dokonać wyboru spośród rozbieżnych znaczeń przepisu. Na gruncie prawa podatkowego podstawowe znaczenie należy przyznać wykładni literalnej (dosłownej). Występuje ona wtedy, gdy spośród różnych znaczeń uzyskanych za pomocą odmiennych wykładni wybierzemy te, które zostały ustalone dzięki zastosowaniu reguł znaczeniowych i konstrukcyjnych języka. Z wykładni literalnej przepisu wynika, że cenę sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych w - objętym wymogiem obniżki cen - okresie korzystania z obniżonej stawki akcyzy należy zdefiniować wg tej samej metodologii i tych samych kryteriów czasowych (sprzedaż za miesiąc) i przedmiotowych (ten sam rodzaj wyrobu spirytusowego); w rezultacie może to być średnia ważona cena brutto sprzedaży producenta za miesiąc kalendarzowy, zastosowana do wyrobów spirytusowych sprzedawanych z obniżoną stawką akcyzy w okresie 6 miesięcy od pierwszej sprzedaży w październiku 2002 r. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że z Rozporządzenia MF nie wynika, w jaki sposób podatnik ma wyliczyć średnia cenę swoich wyrobów w miesiącu lipcu 2002 r. Rozporządzenie nie formułuje także żadnych warunków co do formy oświadczenia o wysokości średnich cen we wskazanym miesiącu, które powinno zostać złożone we właściwym urzędzie skarbowym przed dniem 1 października 2002 r. po to, by od tego dnia stosować obniżone stawki podatku akcyzowego. W związku z powyższym należy uznać, że złożona przez Spółkę w dniu [...] września 2002 r. informacja o stosowanych w lipcu średnich cenach sprzedaży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, sposób obniżenia cen sprzedaży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w miesiącach styczniu, lutym i marcu 2003 r. oraz nie powstanie przed dniem 1 października 2002 r. w stosunku do tych wyrobów obowiązku podatkowego wyczerpuje warunki określone w przepisie § 2a ust.1 pkt. 1-3 Rozporządzenia MF, a Spółka mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego w zakresie, jaki jest kwestionowany w skarżonej decyzji. Wskazywanie wyjaśnień Ministra Finansów w uzasadnieniu do skarżonej decyzji potwierdza rozszerzający charakter (in dubio pro fisco) wykładni § 2a ust.1 pkt.2 Rozporządzenia MF reprezentowany przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i co do zasady powtórzył argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o rozważenie przez Sąd zasadności przedstawienia w przedmiotowej sprawie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego czy § 2a ust.1 rozporządzenia MF w brzmieniu nadanym przez Rozporządzenie zmieniające został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej określonej w art.37 ust.2 pkt.1 ustawy , a więc z naruszeniem art.92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wniosku Spółka ponownie przedstawiła obszerną argumentację na uzasadnienie tezy, że żaden z przepisów powołanych w Rozporządzeniu MF jako jego podstawa, nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia innej podstawy opodatkowania akcyzą ani do obniżenia stawki akcyzy w sposób warunkowy. Postanowieniem z dnia 1. 02.2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił ten wniosek. We wniosku pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...] lutego 2007 r. podniesiono dodatkowo sprzeczność § 2a ust.1 Rozporządzenia MF z art.26 ust.1 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.; dalej -Układ stowarzyszeniowy"). W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono naruszenie art.91 ust.2 Konstytucji, który formułuje zasadę nadrzędności ratyfikowanych umów międzynarodowych nad prawem krajowym. Art.26 ust.1 Układu stowarzyszeniowego określa w sposób jednoznaczny, że Strony tego Układu powstrzymają się od stosowania jakichkolwiek środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze fiskalnym powodujących pośrednio lub bezpośrednio dyskryminację między produktami jednej strony, a podobnymi produktami pochodzącymi z terytorium drugiej strony. Postanowienie to zabrania dyskryminowania produktów krajowych i importowanych. Warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wprowadzone rozporządzeniem zmieniającym dyskryminują produkty krajowe w stosunku do produktów importowanych. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł dodatkowo, że warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy wynikające z § 2a ust.1 Rozporządzenia MF są również sprzeczne z art. III Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z dnia 30 października 1947 r. (dalej jako: "GATT 1947"), którego stroną jest Polska, w którym została ustanowiona zasada narodowa w zakresie opłat i reglamentacji wewnętrznej. Według tej zasady umawiające się strony uznały m.in., że podatki i inne opłaty wewnętrzne jak również wewnętrzne reglamentacje ilościowe nie będą miały zastosowania do produktów importowanych lub produktów pochodzenia krajowego w sposób stwarzający uprzywilejowanie dla produkcji krajowej. Wprowadzone dla producentów krajowych warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy w tym konieczność obniżenia ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów, o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i niemożność ich podwyższania przez okres co najmniej 6 miesięcy w sposób oczywisty ukierunkowały i zwiększyły popyt na wyroby krajowych producentów. Tym samym wewnętrzna regulacja prawna o randze podustawowej uprzywilejowała krajową produkcję wyrobów spirytusowych. W piśmie podano, że jawna sprzeczność § 2a ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym z art. III Układu GATT 1947 stanowi naruszenie art.91 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art.91 ust.2 Konstytucji został naruszony, ponieważ Polska jest stroną Układu GATT 1947, który został inkorporowany do Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Wolnego Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Do pisma dołączono treść Układu GATT 1947 w języku angielskim wraz z przysięgłym tłumaczeniem fragmentów uznanych za istotne dla sprawy. Ponadto w piśmie tym podniesiono, że ograniczając swobodę uzgadniania cen poprzez nakazanie obniżenia średnich cen wyrobów o 20% oraz wprowadzenie obowiązku ich utrzymania na obniżonym poziomie przez okres 6 miesięcy Minister Finansów naruszył bezwzględnie obowiązujące przepisy rangi ustawowej. Zasady i tryb kształtowania cen reguluje ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o cenach"). Zgodnie z art.2 tej ustawy ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierając umowę. Numerus clausus ograniczeń swobody uzgadniania cen określono w art. art.4, 5 i 8 ustawy o cenach. Ustawa o cenach nie przewiduje upoważnienia dla Ministra Finansów do ograniczenia swobody uzgadniania cen w przypadku wprowadzania przepisów podatkowych. Regulacja ustawy o cenach w zakresie ograniczenia swobody uzgadniania cen nawiązuje wprost do art.22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie, z którym ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Powołano się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt U 7/00, w którym uznano za niezgodne z art.22 Konstytucji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. nr 25, poz. 302). Zdaniem autora pisma wprowadzenie przez Ministra Finansów Rozporządzeniem zmieniającym warunków umożliwiających zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ograniczających swobodę uzgadniania cen poprzez nakazanie obniżenia średnich cen wyrobów o 20% oraz wprowadzenie obowiązku ich utrzymania na obniżonym poziomie przez okres 6 miesięcy jest sytuacją analogiczną, jak rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2001 r. Wobec tego uznano, że nowe brzmienie § 2a ust.1 Rozporządzenia MF w części dot. określenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest sprzeczne z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie procesowym z dnia [...] 04.2007 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że z przepisów Rozporządzenia zmieniającego jednoznacznie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika że obniżenie stawki podatku akcyzowego dotyczy zarówno wyrobów produkcji krajowej jak i importowanych. Dla wyrobów produkcji krajowej obniżenie stawki zostało wprowadzone pod warunkiem, natomiast obniżenie stawki dla wyrobów importowanych zostało wprowadzone w § 1 pkt.6 Rozporządzenia zmieniającego przez obniżenia stawki podatku akcyzowego w poz. 1,3-9 oraz 15 w załączniku nr 3 do Rozporządzenia, tzn. w tabeli stawek dla importowanych towarów. Zróżnicowane traktowanie wyrobów krajowych i importowanych wynika jednoznacznie z cytowanych przepisów, gdyż dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego producent krajowy musiał spełnić określone warunki, natomiast importer mógł stosować obniżoną stawkę bez żadnych warunków. Na rozprawie dnia 10 czerwca 2007 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut niekonstytucyjności regulacji prawnej stanowiącej podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej spółki art.37 ust.2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.08.2002 r. upoważniał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku akcyzowego na alkohol etylowy, nie dopuszczał jednak możliwości wprowadzenia warunków, od spełnienia których obniżka została uzależniona. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu należy stwierdzić, że w Rozporządzeniu zmieniającym w §1 pkt 2 dodano § 2a ust.1 do Rozporządzenia MF, na mocy którego dla alkoholu etylowego, stawki podatku akcyzowego obniżone zostały do kwoty 4.400,00 zł za 1 hl 100% spirytusu, pod warunkiem że: 1) przed dniem 1 października 2002 r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy; 2) ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy; 3) podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach tych wyrobów. Jeżeli powyższe warunki nie zostały spełnione, należało stosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 6.278,00 zł., która także była stawką obniżoną, na podstawie ostatnio wymienionego Rozporządzenia MF względem stawek określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rację ma strona skarżąca, że Rozporządzenie zmieniające zostało wydane m.in. na podstawie art.37 ust.2 ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w dacie jego wydania upoważniał Ministra Finansów jedynie do obniżenia stawek podatku akcyzowego w stosunku do stawek określonych w ustawie. Oznacza to, że w chwili wydania Rozporządzenia zmieniającego Minister Finansów, określając warunki, od których uzależniał możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej, wykroczył poza zakres ustawowego upoważnienia. Zgodnie bowiem z art.92 ust.1 Konstytucji rozporządzenia mogą być wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Delegacja ustawowa w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia, tj. w dniu 1 sierpnia 2002 r. nie zawierała upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia warunków jakie musieli spełnić podatnicy uprawnieni do korzystania z obniżonej stawki na alkohol etylowy do wysokości 4.400 zł/1hl 100% spirytusu, wobec czego objęte nią upoważnienie, które istniało na dzień 1.08.2002 r., było niezgodne z Konstytucją R.P., tak jak określenie warunków stosowania dodatkowo obniżonej stawki akcyzy na wyroby spirytusowe przez Ministra Finansów w wymienionym rozporządzeniu z dnia 1.08.2002 r. (§ 2a) nie miało ustawowego umocowania. W rozpatrywanej sprawie należało jednak, w ocenie Sądu, przeanalizować kwestię konstytucyjności aktu prawnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. nie tylko wg stanu prawnego w dacie jego wydania, ale w całym okresie jego obowiązywania, w szczególności w okresie, gdy stało się ono podstawą rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Zasadnicze znaczenie w tym względzie, gdy chodzi o Rozporządzenie zmieniające Rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, należy przypisać nowelizacji delegacji ustawowej zawartej w art.37 ust.2 ustawy dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153, poz. 1272; ustawą nowelizującą), która weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. Na mocy powołanej nowelizacji Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy wskazanych w ustawie oraz do określania warunków ich stosowania. Wobec powyższego z dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, która zmieniła treść delegacji ustawowej zawartej w art.37 ust.2 ustawy, tj. z dniem 1 października 2002 r. wyeliminowana została rozbieżność pomiędzy zakresem delegacji ustawowej i treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie jest zasadne twierdzenie skarżącej Spółki, że decyzja została wydana na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu. O niekonstytucyjności Rozporządzenia MF w brzmieniu nadanym przez Rozporządzenie zmieniające można mówić jedynie w okresie do 30 września 2002 r. Rozpatrywana sprawa dotyczy natomiast zobowiązania w podatku akcyzowym za I kwartał 2003 r., tj. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2003 r. W okresie objętym przedmiotową decyzją podatkową nie można zatem dopatrzyć się niekonstytucyjności rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie, w jakim stanowi ono warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość skorzystania z obniżonych do wysokości 4.400,00 zł za 1 hl 100% alkoholu etylowego stawek podatkowych, gdyż z dniem 1 października 2002 r. Minister Finansów uzyskał upoważnienie do uregulowania warunków stosowania obniżonych stawek. Wobec powyższego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2002 r. Minister Finansów był upoważnionym organem do określenia warunków stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego i upoważnienie to uzasadniało prawnie treść zmienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (§ 2a Rozporządzenia MF). Skoro zatem decyzje podatkowe w rozpoznawanej sprawie dotyczą okresu od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2003 r., w którym przepis § 2a Rozporządzenia MF wprowadzony do stanu prawnego Rozporządzeniem zmieniającym z dnia 1.08.2002 r. miał ustawowo określone umocowanie, należało w ocenie Sądu uznać, że nie zachodzi podstawa do odmowy jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji w oparciu o art.178 Konstytucji R.P. Wymaga także w tym miejscu podkreślenia, że odmowa zastosowania dla strony skarżącej stawek obniżonych z mocy § 2a Rozporządzenia MF do kwoty 4.400,00 zł za 1 hl 100% spirytusu oznaczałaby konieczność stosowania stawek w wysokości 6.278,00 zł za 1 hl 100% spirytusu w odniesieniu do całej sprzedaży w rozpatrywanym okresie, a zatem także tej, co do której organy podatkowe uznając 20 % obniżkę ceny zastosowały stawkę dodatkowo obniżoną do poziomu 4.400,00 zł za 1 hl 100% spirytusu, co sprzeczne byłoby ze wskazanym powyżej zakazem reformationis in peius. Sąd nie może bowiem przyjmować na siebie funkcji prawodawczej i dokonując oceny legalności decyzji stanowić prawa pozytywnego określając faktycznie treść bezwarunkowej obniżki, podczas gdy legislator podatkowy uzależnił ją od spełnienia określonych warunków. Zarzut strony skarżącej sprowadzał się bowiem nie do żądania odmowy zastosowania w całości przepisu § 2a Rozporządzenia MF, lecz do pozostawienia określonej w nim stawki podatku akcyzowego i do wyeliminowania zawartego w tym przepisie warunku, od którego prawodawca uzależnił jej stosowanie. Takich kompetencji nie przyznano sądom administracyjnym ani w ustawie procesowej - P.p.s.a., ani w art178 Konstytucji R.P., ani też w żadnym innym przepisie prawa materialnego. Co więcej, działanie takie naruszyłoby konstytucyjną i ustrojową zasadę trójpodziału władzy zapisaną w art.10 ust.1 i 2 Konstytucji R.P., który stanowi, że ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej, a sądy i trybunały sprawują jedynie władzę sądowniczą. Nie można podzielić także argumentacji skarżącej Spółki odnośnie naruszenia art.32 Konstytucji R.P. Zasada równości wyrażona w tym przepisie oznacza nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji. Błędna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, udzielona przez inny organ podatkowy innemu podatnikowi nie jest ani obowiązującym prawem, ani odmiennym rozstrzygnięciem organu podatkowego, który wydawał decyzję administracyjną dla strony skarżącej w niniejszej sprawie. Nie można zatem postawić zarzutu zarówno Naczelnikowi Urzędu Celnego, jak i Dyrektorowi Izby Celnej, że w podobnym stanie prawnym i faktycznym inaczej zastosowały obowiązujące prawo w stosunku do innego podmiotu. Poza tym błędna interpretacja prawa dokonana przez organ podatkowy nie może z uwagi na zasadę równości wobec prawa oznaczać obowiązku wydawania nieprawidłowych w warstwie prawnej decyzji wobec strony skarżącej. Naruszeniem bowiem zasady równości byłoby odmienne, uprzywilejowane potraktowanie skarżącej Spółki w odniesieniu do tych wszystkich podmiotów, które zastosowały się do warunków określonych w § 2a Rozporządzenia MF i obniżyły swoje ceny co najmniej o 20 % zgodnie z właściwą interpretacja tego przepisu. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym korzystne, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób, gdyż konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art.7 Konstytucji RP ( por. wyrok NSA z dnia 19.04.2005 r. w sprawie FSK 1660/04, publ. ONSAiWSA 2006/1/32). Poza tym z dołączonych na etapie skargi kserokopii wniosku niewiadomego podatnika i pisma niewiadomego urzędu skarbowego nie wynika czy wobec tego podatnika w efekcie zastosowano interpretację podana we wniosku na etapie wymiaru podatku. Dokumenty te nie zostały także złożone w postępowaniu podatkowym, a zatem organy podatkowe ich nie znały i nie mogły się na okoliczność ich treści wypowiadać. Nie można wobec tego zasadnie pod adresem organów podatkowych formułować zarzutu o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia w decyzjach organów podatkowych art.3 ust.1 Traktatu, który stanowi, że każda Umawiająca się Strona zapewni uczciwe i sprawiedliwe traktowanie inwestycji dokonywanych przez inwestorów drugiej Umawiającej się Strony i nie będzie stawiała przeszkód, poprzez wprowadzanie nieuzasadnionych lub dyskryminacyjnych zarządzeń, odnośnie do ich eksploatacji i zarządzania nimi oraz ich utrzymania, wykorzystywania i dysponowania nimi przez tych inwestorów. Po pierwsze należy zauważyć, że skarżąca Spółka jest podmiotem polskiego prawa handlowego. Za inwestycje kapitału holenderskiego w rozumieniu art.1a tiret (ii) Traktatu mogą być uznane jedynie udziały w A Sp. zo.o. w O.W. Niniejsza sprawa w żadnym zakresie nie odnosi się do kwestii opodatkowania jakichkolwiek operacji gospodarczych związanych z tymi udziałami, a dotyczy bieżącej działalności polskiego podmiotu, będącego podatnikiem podatku akcyzowego. Godzi się ponadto zauważyć, że przepis § 2a Rozporządzenia MF nie określił warunkowego obniżenia stawki akcyzy na wyroby spirytusowe jedynie dla polskich podmiotów, w których akcje lub udziały posiadają inwestorzy z H., czy nawet jakiegokolwiek innego kraju, lecz jednakowo dla wszystkich producentów krajowych niezależnie od składu własnościowego reprezentującego kapitał akcyjny lub zakładowy. Nie można wobec tego mówić o naruszeniu art.87 ust.1 Konstytucji RP, gdyż w żadnej mierze nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zapisów Traktatu, a wskazywane w uzasadnieniu skargi analogie do sprawy zakończonej wyrokiem wydanym przez trybunał arbitrażowy w sprawie z powództwa Eureko N.V przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej są nieuprawnione. Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia art.3 ust.1 oraz art.5 Traktatu w związku z art.9 i art.87 ust.1 Konstytucji R.P. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że każda Umawiająca się Strona zapewni inwestycjom pełne bezpieczeństwo i ochronę w stopniu nie mniejszym niż przyznane bądź inwestycjom dokonywanym przez własnych inwestorów, bądź inwestycjom dokonywanym przez inwestorów jakiegokolwiek państwa trzeciego z końcową możliwością wyboru korzystniejszej opcji dla zainteresowanego inwestora. W przepisie tym zapewniono ochronę dla inwestorów zagranicznych identyczną jak dla inwestorów krajowych. Bezpieczeństwo to nie może być rozumiane jako zakaz kontroli i wymiaru należnych jednemu z Umawiających się Państw podatków. Takie same standardy prawne w zakresie toku postępowania podatkowego i kontroli przez sądy administracyjne aktów administracyjnych wydawanych przez organy podatkowe dotyczą wszystkich podmiotów uczestniczących w procesie produkcji i obrotu wyrobami akcyzowymi niezależnie od kraju pochodzenia kapitału finansującego te przedsięwzięcia. Z kolei art.5 Traktatu stanowi, że żadna z Umawiających się Stron nie może podjąć decyzji pozbawiających bezpośrednio lub pośrednio inwestorów drugiej Umawiającej się Strony ich inwestycji, jeżeli nie zostaną spełnione następujące warunki: a) decyzje są podejmowane w interesie publicznym zgodnie z obowiązującą procedurą prawną; b) podjęte decyzje nie są dyskryminacyjne lub sprzeczne z zobowiązaniami podjętymi przez drugą Umawiającą się Stronę; c) decyzjom tym towarzyszy zapewnienie wypłaty sprawiedliwej rekompensaty. Przedmiotowa rekompensata stanowić będzie rzeczywistą wartość danych inwestycji i w celu zadośćuczynienia rościcielom będzie wypłacana bez zbędnej zwłoki do kraju wskazanego przez rościciela w dowolnej walucie wymienialnej, zaakceptowanej przez rościciela. Prowadzone postępowanie podatkowe nie dotyczyło żadnej formy wywłaszczenia udziałów lub pozbawienia wykonywania swych praw wynikających z tych udziałów przez inwestorów holenderskich w polskiej spółce prawa handlowego. Przepis ten nie pozostaje w żadnej, nawet pośredniej relacji do obciążeń podatkowych nakładanych na podatników w żadnym z Umawiających się Państw. Godzi się zaś w tym miejscu podkreślić, że skarżąca Spółka, która nie obniżyła w całości swych cen o co najmniej 20 % w okresie I kwartału 2003 r. de facto powiększyła swoje zyski w odniesieniu do tych producentów, którzy taką obniżkę poczynili. Niczym nie poparte są sugestie skargi jakoby konieczność zapłaty zaległego podatku akcyzowego miała pozbawić inwestorów z H. ich inwestycji, czyli udziałów w A sp. z o.o. Tym samym nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa międzynarodowego, a zatem art.9 i art.87 ust.1 Konstytucji R.P. Bezzasadny jest także zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowanie i interpretacji § 2a ust.1 Rozporządzenia MF zmienionego § 1 pkt.2 Rozporządzenia zmieniającego. Przepis ten stanowił, że dla wyrobów, o których mowa w poz. 1, poz. 2 pkt 3, poz. 5 pkt 4, poz. 6 pkt 4, poz. 7, poz. 8 pkt 6, poz. 9 pkt 5, poz. 10 pkt 3 i poz. 11 pkt.4 załącznika nr 2 do rozporządzenia, stawki podatku akcyzowego obniża się do kwoty 4.400 zł/1 hl 100% spirytusu, pod warunkiem że: 1) przed dniem 1 października 2002 r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy; 2) ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy; 3) podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach tych wyrobów. Dodatkowo ust.2 przewidywał, że jeżeli warunki, o których mowa w ust. 1, nie są spełnione, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca Spółka, pismem z dnia [...] września 2002r., złożyła informację o stosowanych w lipcu 2002 r. średnich cenach sprzedawanych wyrobów akcyzowych. Sporne w sprawie jest natomiast to, czy skarżąca spółka obniżyła ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w lipcu 2002r. i po obniżce nie podwyższała ich przez okres co najmniej 6 miesięcy. Wykładnia §2a ust.1 pkt.2 Rozporządzenia MF wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, prowadzi do wniosku, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli podatnik obniży ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów w lipcu 2002 r. i ceny te nie zostaną podwyższone przez okres co najmniej 6 miesięcy. Oznacza to, że podatnicy są zobowiązani do uwzględnienia kwoty stanowiącej punkt odniesienia dla ustalania ceny wyrobów akcyzowych dla i po dokonaniu obniżki cen. Kwotą tą będzie średnia cena poszczególnych wyrobów akcyzowych tego podatnika w lipcu 2002 r. w stosunku, do której ma nastąpić obniżenie ceny sprzedaży tych poszczególnych wyrobów akcyzowych o co najmniej 20%. Treść analizowanego przepisu, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie wymaga od podatników wyłącznie tego, by średnie miesięczne ceny sprzedaży wyrobów akcyzowych były niższe o 20% od średnich cen z lipca 2002 r., lecz tego, by ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych były niższe o co najmniej 20% od średnich cen poszczególnych wyrobów z lipca 2002 r. Podatnicy nie dokonują zatem uśrednienia cen wyrobów akcyzowych sprzedawanych w miesiącach następujących po dokonaniu obniżki, lecz są zobowiązani do ustalenia cen na takim poziomie, by ceny poszczególnych wyrobów przez okres co najmniej 6 miesięcy nie były wyższe, niż średnie ceny sprzedaży z lipca 2002 r. pomniejszone o 20%. Zupełnie nie poprawna z językowego punktu widzenia jest taka wykładnia, która zdaniem skarżącej Spółki nakazywałaby odnoszenie -średniej ceny" wyrobów u danego podatnika zarówno do ceny z lipca 2002 r. jak i do ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów, która była stosowana po 1 października 2002 r. Przepis ten w sposób kategoryczny i jasny wymaga, aby każda sprzedaż poszczególnego wyrobu w okresie co najmniej 6 miesięcy po dacie jego wejścia w życie była obniżona o co najmniej 20%. Reguły znaczeniowe języka polskiego nadają inny sens wyrażeniu "ceny sprzedaży" a inny "średnie ceny u podatnika". Nie można wobec tego mówić o stosowaniu w tym względzie reguły interpretacyjnej in dubio pro fisco, albowiem na gruncie wykładni językowej w tym zakresie żadne wątpliwości nie występują. Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię § 2a ust.1 Rozporządzenia MF organy obu instancji zasadnie zastosowały powołany powyżej przepis i określiły zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż uczyniła to skarżąca spółka. Bezzasadny jest także zarzut sformułowany już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a dotyczący naruszenia art.26 ust.1 Układu stowarzyszeniowego, który stanowił, że obie Strony powstrzymają się od stosowania jakichkolwiek środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze fiskalnym powodujących pośrednio lub bezpośrednio dyskryminację między produktami jednej Strony, a podobnymi produktami pochodzącymi z terytorium drugiej Strony. Przepis ten wymagał, aby produkty importowane ze Wspólnot Europejskich ( a następnie z Unii Europejskiej) do Polski, a także z Polski do Wspólnot Europejskich ( a następnie do Unii Europejskiej) nie były obłożone dyskryminującymi, a zatem przede wszystkim większymi obciążeniami fiskalnymi. Koniecznym zatem do wystąpienia i roztrząsania elementu dyskryminacyjnego jest transgranicze przemieszczenie produktów ( w rozpatrywanej sprawie towarów akcyzowych). Elementu takiego nie ma w niniejszej sprawie. Nie dotyczy ona bowiem importu alkoholu etylowego z jakiegokolwiek kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski. Z uwagi na zapis § 2 ust.1 pkt.3) Rozporządzenia MF i zmianę od 1.10.2002 r. załącznika nr 3 do Rozporządzenia MF importerzy nieskażonego alkoholu etylowego zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i z państw trzecich, uzyskali bezwarunkowe obniżenie kwoty podatku akcyzowego do kwoty 4.400 zł/1 hl 100% spirytusu. Takie rozwiązanie z całą pewnością nie dyskryminowało produktów importowanych, a wręcz odwrotnie, lecz cytowany przepis Układu stowarzyszeniowego zakazu w tym względzie nie zawierał. Poza sferą zaś kontroli aktów administracji publicznej pozostają motywy, którymi kierował się prawodawca nakładając na producentów krajowych dodatkowe warunki, zwalniając od nich importerów. Podobne uwagi należy odnieść do podniesionego zarzutu o sprzeczności § 2a ust.1 Rozporządzenia MF z art. III GATT 1947. Pomijając nawet kwestię obowiązywania w Rzeczpospolitej Polskiej tego porozumienia z uwagi na brak jego promulgacji w Dzienniku Ustaw stosownie do art.88 ust.3 Konstytucji R.P. i art.18 ust.1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39 poz.443 ze zm.) należy zauważyć, że powołany przez stronę skarżącą przepis nakazuje, aby podatki nie miały zastosowania do produktów importowanych lub produktów pochodzenia krajowego w sposób stwarzający uprzywilejowanie dla produkcji krajowej. Jak to już wskazano powyżej w ogóle nie można mówić o uprzywilejowaniu produkcji krajowej w relacji do importu alkoholu etylowego, a nastąpiła sytuacja wręcz odwrotna. Nie można także podzielić podniesionych zarzutów odnośnie naruszenia art.22 Konstytucji RP poprzez ograniczenie swobody uzgadniania cen poprzez wprowadzenie przez Ministra Finansów przepisów podatkowych. Regulacja zawarta w § 2a ust.1 Rozporządzenia MF nie narzuca bowiem stronom umów cywilnoprawnych żadnych ograniczeń w kształtowaniu cen dokonywanych transakcji handlowych. Wymaga jedynie, aby producent wyrobów akcyzowych, który chce skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego obniżył ceny sprzedaży o 20 % przez okres 6 miesięcy. Przepis ten nie nakazuje i nie wprowadza jakichkolwiek ograniczeń w zakresie ustalania cen czy marż stosowanych przez producentów alkoholu. Nie oznacza to zatem wprowadzenia poprzez przepisy podatkowe do obrotu cywilnoprawnego ius cogens - norm prawnych bezwzględnie obowiązujących, które ograniczałyby swobodę lub wolność działalności gospodarczej. W tym zakresie nie można mówić o żadnej analogii do wyroku będącego przedmiotem rozpoznania w sprawie o sygn. akt U 7/00, zawisłej prze Trybunałem Konstytucyjnym. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 P.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/s.Zapalska