I SA/Wr 209/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: oddala skargę W dniu [...] wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego we W. wniosek podatnik w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Strona wystąpiła z zapytaniem czy kupno a następnie odsprzedaż odbiorcy (osobie fizycznej lub osobie prawnej prowadzących lub nie prowadzących działalności gospodarczej) towarów w postaci gliceryny do celów opałowych powoduje obowiązki w zakresie dokumentowania dla potrzeb kontroli lub poboru podatku akcyzowego. Ponadto podatnik zwrócił się z zapytaniem czy sprzedaż przez stronę do odbiorcy (prowadzącego lub nie prowadzącego działalności gospodarczej) na podstawie zamówienia, w którym odbiorca określa, że zamawia glicerynę do celów opałowych powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Strona powyższe pytania zadała na tle następującego stanu faktycznego. A sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie usług związanych z transportem i obrotem olejami. Posiada tabor samochodowy oraz cysterny umożliwiające rozszerzenie przedmiotu działalności o obrót gliceryną do celów opałowych. A sp. z o.o. zamierza kupować na terenie kraju glicerynę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży odbiorcy znajdującemu się na terenie kraju. Odbiorca w zamówieniu składanym w sp. z o.o. A wyraźnie wskazuje, że zamawia glicerynę dla celów opałowych. Odbiorcą może być podmiot lub osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej (lub prowadząca działalność gospodarczą). W składanym zamówieniu nie specyfikuje się wymagań parametrów fizykochemicznych gliceryny, która ma być dostarczona – określa rodzaj towaru, ilość i przeznaczenie do celów opałowych. Zdaniem strony w sytuacji, gdy gliceryna zostanie zużyta do celów opałowych, wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej "upa"). Wskazano bowiem, że gliceryna sprzedawana do celów opałowych nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt 1 upa, jak też art. 2 pkt 2 upa. W związku z czym nie mają do niego zastosowanie przepisy art. 62 ust. 2, 64, 65 i 66 upa. Pismem z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie pierwotnego wniosku podniesiono, że do gliceryny technicznej i farmaceutycznej będącej przedmiotem zapytania ma zastosowanie klasyfikacja CN 29054500. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1, art. 86 i art. 88 upa, jak też § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stwierdzono, że sprzedaż w kraju gliceryny dla celów grzewczych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i niezbędne jest posiadanie dokumentacji dotyczącej jej sprzedaży. Na skutek wniesionego zażalenia pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w nim zawarte. Podniesiono, że gliceryna wyczerpuje definicje oleju opałowego ze względu na przeznaczenie i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 62 ust. 2 upa. Wskazano też na klasyfikacje PKWiU jako nadrzędny przy klasyfikowaniu towarów i usług sprzedawanych w kraju. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 oraz art. 62 ust. 2 upa poprzez błędną ich interpretację. Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w istotnym stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14a § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Z powyższego przepisu wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Dlatego też zarzuty strony co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego, mogących mieć zastosowanie w sprawie należy uznać za bezzasadne. To podatnik powinien wyczerpująco przedstawić stan faktyczny tak aby uzyskać odpowiedź na zadane organowi podatkowemu pytanie. Oczywiście w razie sformułowania wniosku o interpretację w sposób niewłaściwy organ podatkowy ma prawo wezwać stronę do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1, w zw. z art. 14a § 5 O.p. jednakże organ nie przeprowadza w przedmiocie interpretacji postępowania podatkowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto wypada przypomnieć, że punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Przy interpretowaniu tekstu prawnego obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej, która nie powinna wykluczać innych metod wykładni. Należy pamiętać bowiem, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92). Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością "jednolitą" i "harmonijną" (por. J. Wróblewski "Sądowe stosowanie prawa", Warszawa 1988, s. 139). Jednocześnie wypada wskazać, że za niezgodną z założeniem racjonalnego prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznaje się taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkiem zbędny (por. uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt 19/94, opubl. OTK 1995/1/23). Nie można zatem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej "u.p.a.") ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym (...). Art. 2 pkt 1 u.p.a. precyzuje, że użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe pod pojęciem których będziemy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Ponadto art. 2 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że pod pojęciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rozumiemy paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Natomiast art. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi, że wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Powołane przepisy znajdują się w tzw. przepisach ogólnych ustawy o podatku akcyzowym. Analiza tychże przepisów wskazuje, że wyroby akcyzowe należy podzielić na wyroby zharmonizowane i wyroby niezharmonizowane, które znajdują swoje odzwierciedlenie w stosownych załącznikach nr 1 i nr 2 do ww. ustawy. Jednakże nie sposób jest pominąć treści art. 62 u.p.a., znajdującego się w tzw. przepisach szczególnych ustawy. W powołanym artykule sam ustawodawca rozszerza ww. pojęcia: wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a tym samym i wyrobów akcyzowych. Czyni to poprzez zabieg doprecyzowania pojęcia paliw silnikowych, jak też olejów opałowych. I tak zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN Ponadto wskazuje, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 % (art. 62 ust. 2 u.p.a.). Należy zatem przyjąć, że z art. 62 ust. 2 u.p.a. wynika ogólna klauzula wskazująca, że olejem opałowym jest każdy inny wyrób służący do celów opałowych poza tzw. węglowodorami stałymi takimi jak: węgiel, koks, torf czy inne. Za taki wyrób niewątpliwie należy uznać glicerynę przeznaczoną do celów opałowych, gdyż jest węglowodorem ciekłym nazywanym propanotriolem. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 120 O.p. albowiem działały na podstawie przepisów prawa tj. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Warto przypomnieć, że art. 217 Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach więc konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Niewątpliwie przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został sprecyzowany w samej ustawie. Można mieć oczywiście zastrzeżenia co do samego sformułowania definicji przez ustawodawcę z punktu widzenia prawidłowej legislacji. Jednakże nie można w przedmiotowej sprawie czynić organom podatkowym zasadnie zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 i 2, w zw. zał. 1 i 2, art. 4 i art. 62 u.p.a. Organy prawidłowo zastosowały do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przez stronę skarżącą art. 62 u.p.a., a w konsekwencji art. 4 u.p.a. wskazującego na opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży gliceryny dla celów opałowych. Prawidłowo także wskazały na konieczność prowadzenia stosownej dokumentacji księgowej. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.s.a.