I SA/Gl 47/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi B. P.-W. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia małżonkom B. P.– W. i A. P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż małżonkowie złożyli zeznanie PIT – 36 za 2003 r. wykazując w nim dochody zarówno męża jak i żony oraz należny podatek w wysokości [...] zł. Podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w zakresie usług transportowych, montażowych, doradztwa i nadzoru budowlanego z siedzibą w Ł., przy ul. [...]. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kontrola podatkowa prowadzonej działalności gospodarczej wykazała nieprawidłowości w prowadzonej księdze podatkowej przedsiębiorstwa , w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tego postępowania, organ pierwszej instancji zakwestionował: 1) kwotę [...] zł. jako koszt uzyskania przychodu, na którą składały się: - wydatki w wysokości [...] zł. dokonane na rzecz A. K. z tytułu wyceny inwentaryzacji materiałowej, - wydatki w wysokości [...] zł. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" Z. W. z tytułu usług podwykonawczych, - wydatki w wysokości [...] zł. na rzecz przedsiębiorstwa "C" Z1. W., 2) odliczenie od podatku dochodowego wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w wysokości [...] zł. Dokonując korekty o w/w pozycje kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia od podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2003 małżonkom P. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strony zarzuciły, iż organ ten naruszył: 1) przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie podatnicy, w pierwszej kolejności podnieśli, iż organ podatkowy bezzasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatków w wysokości [...] zł. poniesionych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" przyjmując, iż wynagrodzenie to jest zbyt wysokie, a ponadto nieprawidłowo ocenił osobowe źródło dowodowe, gdyż nie uznał zeznań świadków, przyjmując, że pochodzą od osób związanych stosunkiem pracy czy też koligacjami rodzinnymi z podatnikami. Za pozbawione zasadności uznali też podatnicy zakwestionowanie wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych na rzecz "C" Z1. W., a to poprzez uznanie, iż wynagrodzenie to było zbyt wysokie. W zakresie odliczenia od podatku kwoty [...] zł. wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego podatnicy podnieśli, iż organ podatkowy błędnie uznał i ocenił całość wykonanych robót budowlanych kwalifikując je jako koszty poniesione na budowę, gdy tymczasem część wykonanych prac nosiła charakter robót remontowych i dotyczyła jak to nazwali "starej części", w której wymieniono okna, wylano i uzupełniono fundamenty oraz fragmenty starych zniszczonych ścian, a także remont dachu. Podatnicy wskazali, że konstrukcja domu nie została naruszona, nie zmieniono też jego gabarytów. Odnosząc się do argumentów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności, podniósł, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Generalna zatem reguła wynikająca z w/w przepisu ustanawia zasadę, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak że miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienia miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Odwołując się do orzecznictwa sądowego i autonomicznego charakteru prawa daninowego, organ wskazał, iż przysługuje mu prawo oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji do pominięcia przy określaniu lub ustalaniu zobowiązania podatkowego tych cywilnoprawnych działań podatnika, które zmierzają do uniknięcia lub zmniejszenia obowiązku podatkowemu wbrew prawu. W przypadku wątpliwości co do rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzić zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych ciężar dowodu co do wykazania, że udokumentowane tymi dowodami transakcje miały miejsce w rzeczywistości spoczywa na podatniku. Bierne zachowanie podatnika obciąża go negatywnymi następstwami takiego działania. Jak podkreślił organ w/w stwierdzenia pozostają w zgodności z ogólnymi regułami dowodzenia wynikającymi z prawa podatkowego, a określonymi w treści art. 180, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Obowiązki organu dotyczące wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalniają strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Za zasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionowanie – jako kosztu uzyskania przychodów – wydatków w łącznej kwocie [...] zł. poniesionych na rzecz dwóch wykonawców tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. W. "B" oraz Firmy "C" Z1. W.. W odniesieniu do pierwszego z kontrahentów, podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – po stronie kosztów – wydatki udokumentowane [...] fakturami na łączną kwotę [...] zł.. Faktury te nie zawierały określenia rodzaju wykonanych usług, a zawierały ogólne odesłanie o treści "zapłata za usługi według umowy". Okazana – w trakcie kontroli – umowa o współpracy z dnia [...] 2002 r. zawarta pomiędzy "A" A. P., a PW "B" Z. W. dotyczyła wykonywania usług polegających na obsłudze techniczno – organizacyjnej kontraktów, zawieranych przez podatnika. Zakres tej obsługi, zgodnie z § [...] umowy dotyczył demontażu oraz montażu maszyn i urządzeń zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Realizację zadania zleceniobiorca – zgodnie z § [...] umowy – miał zapewnić poprzez przygotowanie frontu robót, przygotowanie pracowników i sprzętu, w szczególności zakwaterowując brygady, zabezpieczając sprzęt i narzędzia specjalistyczne, a także nadzór nad prowadzonymi pracami. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły w wysokości od [...] – [...]% wartości sprzedaży za okres rozliczeniowy dla danego kontraktu. Wskazane faktury zakwestionowano w oparciu o następujący materiał dowodowy: - wyjaśnienie A. P., który do protokołu kontroli z dnia [...]–[...] 2004 r. zeznał, iż do zadań PW "B" należało zabezpieczenie frontu robót, w tym pracowników, narzędzi i sprzętu niezbędnego do wykonania zadania na rzecz Firmy "D". Na wykonanie tego zadania nie była zawierana dodatkowa umowa, nie sporządzono też kosztorysu, ani protokołu odbioru robót. Prace w ¾ wykazanej ich wartości dotyczyły typowej organizacji i nadzorowania robót i były wykonywane przez Z. W.. Pozostałe prace w wysokości [...]% wartości wykazanej dotyczyły prac wykonanych przez zatrudnianych przez "B" pracowników, przy użyciu sprzętu typu dźwig czy zwyżka. Podatnik nie posiadał wiedzy, ile osób, na jakich stanowiskach zatrudniał zleceniobiorca do wykonania zadania, a także na jaki okres i za jaką kwotę wypożyczał sprzęt. Wiadomym było natomiast podatnikowi, że Z. W. nie posiadał własnego sprzętu, który mógłby użyć do świadczenia usługi. Kontakty ze zleceniobiorcą były głównie telefoniczne, a osobiste sporadyczne w siedziby firmy dotyczyły przekazania środków finansowych za wystawione faktury. Płatność dokonywana była w formie gotówki – pomimo określenia na fakturze formy płatności przelewem – gdyż zleceniobiorca nie dostarczył danych dotyczących rachunku bankowego. Odbiory prac nie były dokonywane, gdyż jak wskazał podatnik – miał pełne zaufanie do Z. W., a ponadto nie były zgłaszane żadne zastrzeżenia ze strony Firmy "D", - wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "B" Z. W., która wykazała, że zleceniobiorca nie zatrudniał żadnych pracowników czy to na umowę o pracę, czy umowę zlecenia. Zleceniobiorca nie składał też we właściwym urzędzie skarbowym zeznań podatkowych PIT – 4, nie dysponował też żadnymi środkami trwałymi i wyposażeniem. Do protokołu kontroli z dnia [...] 2004 r. zleceniobiorca zeznał, że prace wykonywał osobiście, a ponadto, że za wykonaną usługę otrzymywał zapłatę w formie przelewu bankowego lub gotówki. Zleceniobiorca nie był w stanie wskazać obiektów na których wykonywane były prace, pomimo, że jak twierdził to w jego gestii było podejmowanie decyzji dotyczących środka transportu, którym pracownicy dowożeni byli do miejsca pracy oraz wyposażenie ich w odpowiednie narzędzia, - wyjaśnienia podatnika, złożone do protokołu z dnia [...] 2005 r. w których stwierdził, iż Z. W. prace wykonywał tylko w kraju, gdzie pełnił funkcję pracownika administracyjnego, a do jego zadań należało werbowanie pracowników, kontrolowanie ich trzeźwości, wyjaśnianie pracownikom ich obowiązków, sprawdzanie dokumentacji dotyczącej posiadania przez pracowników aktualnych szkoleń z zakresu bhp. Zleceniobiorca pozostawał do całkowitej dyspozycji zleceniodawcy, jednakże podatnik nie kontrolował jego pracy. Praca wykonywana była głównie w siedzibie PW "A" na terenie biura w W. oraz w terenie w celu zwerbowania pracowników. Z. W. nie przebywał natomiast na terenie obiektów, w których prowadzone były roboty demontażowe i montażowe. Podatnik nie potrafił wyjaśnić, czy zleceniobiorca wykonywał prace osobiście, czy przez pracowników, gdyż jak zeznał, temat ten nie był w kręgu jego zainteresowań., - pisma z dnia [...] 2005 r. podatnika stanowiącego uzupełnienie do przesłuchania strony z dnia [...] 2005 r., w którym A. P. wyjaśnił, że Z. W. był przede wszystkim jego towarzyszem w wyjazdach służbowych, głównie do W., ale w spotkaniach negocjacyjnych z Firmą "E" bezpośrednio nie uczestniczył, lecz przewoził uczestników spotkania po mniej oficjalnej części do domu lub hotelu, - zeznania A. O., zatrudnionej w PW "A" w okresie od miesiąca [...] do miesiąca [...] 2003 r., a od miesiąca [...] 2003 r. świadczącej dla Firmy "A" usługi jako podwykonawca. Jak zeznał świadek nigdy nie współpracowała z Z. W. jako podwykonawcą, nic jej też nie wiadomo, aby ktokolwiek świadczył taką usługę na rzecz "A". Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że zeznania podatnika, co do zakresu wykonywanych prac przez Z. W. są sprzeczne, a ponadto że podatnik nie przedłożył – poza umową o współpracę i [...] fakturami – jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Organ wskazał ponadto, iż żaden z przesłuchanych świadków będących pracownikami Firmy "A" nie potwierdzili faktu świadczenia usługi przez Z. W.. Zeznania świadków R. B., B. K. i Z1. W. organ uznał za niewiarygodne z uwagi na rodzinne powiązania i bliską znajomość z podatnikiem. Na 8 osób przesłuchanych i 9 składających oświadczenie, a będących zatrudnionych w PW "A" nie potwierdziło faktu, iż w okresie ich pracy miały jakikolwiek kontakt z Z. W.. Jedyny świadek Z1. W. zeznał, iż widywał Z. W. z A. P. na budowie w G. i S., gdy tymczasem zarówno podatnik jak i zleceniobiorca zgodnie stwierdzili, że Z. W. nigdy na tych budowach nie przebywał. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, iż stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące jako koszt uzyskania przychodu kwotę wynikającą z [...] faktur wystawionych przez Z. W. – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – zasługuje na aprobatę, gdyż usługi objęte tymi fakturami nie były faktycznie wykonane, a jedynie zostały wystawione dokumenty stanowiące podstawę do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Za słuszne uznał też Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące wiarygodność [...] faktur na łączną kwotę [...] zł. wystawionych przez Firmę "C" Z1. W., a zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów. Za podjęciem takiej decyzji – w ocenie organu – przemawiały następujące okoliczności faktyczne: - po pierwsze, rozbieżności w określeniu rodzaju wykonywanych prac podanych w treści faktur, a wynikających z zeznań Z1. W., który oświadczył, że prace udokumentowane fakturami nr [...] i [...] świadczył w H. w Firmie "F", jednakże nie pamięta nazwy miejscowości. W czasie jego pobytu – jak zeznał – ustawiane były maszyny typu [...],[...], i [...], dostarczone w skrzyniach, a praca polegała na ich rozmontowaniu przy użyciu [...] i w razie konieczności przyrządu [...] stanowiącego własność Firmy "F". Odnosząc się do argumentu odwołania, iż bezpodstawnie organ nie uznał zlecenia, z którego treści wynikało "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie dał wiary temu twierdzeniu, gdyż ze złożonego przez zleceniobiorcę oświadczenia wynika inny zakres wykonywanych prac. Organ odmówił mocy dowodowej przepustce z "F", gdyż jak wskazał, nie wynikało z niej, kiedy, na jaki okres i dla kogo została wystawiona, - po drugie, Z1. W., zeznał, iż do A. dojechał pociągiem, a następnie docelowo autobusem do miejscowości, której nazwy nie pamięta. Nie pamięta tez żadnych współpracowników, a jego kontakty w pracy ograniczały się do Pana J., którego nazwiska nie znał i nigdy nie słyszał. Co prawda na kwaterze przebywało z nim jeszcze dwóch Polaków, jednakże nie pamięta ich imion i nazwisk, nie potrafi też wskazać gdzie pracował, jaką firmę reprezentował. Jak zeznał w H. pracował około [...] tygodni, - po trzecie, jak wynika z zeznań Z1. W. wykonywał on usługi w zakresie prac [...], nie posiadając uprawnień [...], - po czwarte, z zeznań wynika, że faktury regulowane były w formie gotówki, jednakże nie były wypełniane przez zleceniobiorcę, tylko podpisywane przez niego. Nie potrafił wskazać, kto z pracowników Firmy "A" wypisywał ręcznie za niego te faktury, - po piąte, jak zeznał Z1. W. widywał Z. W. na budowach w G. i S., gdy tymczasem ze zgodnego oświadczenia podatnika i Z. W. wynika, że nigdy na tych budował nie przebywał. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, iż stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące jako koszt uzyskania przychodu kwotę wynikającą z [...] faktur wystawionych przez Z1. W. – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – zasługuje na aprobatę, gdyż usługi objęte tymi fakturami nie były faktycznie wykonane, a jedynie zostały wystawione dokumenty stanowiące podstawę do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Za zasadne uznał też Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych – jako poniesionych na remont budynku położonego w Ł. przy ul. [...]. – kwoty [...] zł. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparto na następujących dowodach: 1) decyzji z dnia [...] r. Burmistrza Miasta i Gminy Ł. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na inwestycję pod nazwą "rozbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego w Ł., przy ul. [...]", 2) wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] 2005 r., w trakcie której ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek parterowy z użytkowym poddaszem, nie otynkowany zbudowany z pustaków ceramicznych, 3) planu i dziennika budowy, 4) oświadczeniu podatnika z dnia [...] 2005 r. z którego wynikało, że remont domu polegał na obudowaniu nowym domem starego domu, który następnie został wyburzony. Z okazanego dziennika budowy wynikało, że najpierw na zewnątrz wylano fundamenty i postawiono ściany, następnie dokonano rozbiórki dachu na starym domu, a w jego miejsce wykonano nowy, po czym dokonano rozbiórki starego domu. Organ odwoławczy stwierdził, że opisane zarówno przez stronę jak i wynikające z dziennika budowy zapisy wynikało, że wykonanych prac nie można była zakwalifikować jako prac remontowych. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 89, poz. 414 ) pojęcie "remont" oznacza przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, a także naprawę i wymianę zużytych części na nowe powodujące przywrócenie do stanu pierwotnego wartości użytkowej. Jak wynika z przepisów Prawa budowlanego remont to wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji. Budowa natomiast oznacza wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego. Reasumując, organ stwierdził, iż zakres wykonanych prac nie dotyczył remontu, jak zostało to wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT – D lecz należało je zaliczyć do budowy w rozumieniu art. 3 ust. 6 Prawa budowlanego. Kontynuując, organ podatkowy odwołał się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ). Jak podniósł organ ustawą tą ograniczono zastosowanie art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znosząc odliczenie od podatku poniesionych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczonych m.in. na budowę budynku mieszkalnego, jego nadbudowę lub rozbudowę w odniesieniu do osób rozpoczynających tego typu inwestycje. Art. 4 ust. 2 tej ustawy dał natomiast uprawnienia do odliczenia od podatku tych wydatków wyłącznie na kontynuację inwestycji podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a pkt 1 lit a – f updof. Jak podniósł organ, podatnicy nie spełnili warunków wynikających z w/w uregulowania, a zatem nie byli uprawnieni do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu poniesionych wydatków na inwestycję dotyczącą budowy budynku mieszkalnego. Organ wskazał przy tym, że co najmniej za chybione należało uznać argumenty odwołania, że część wykonanych prac miała charakter remontowy, gdyż stary dom został wyburzony, a zapisy w dzienniku budowy, potwierdzają rodzaj i charakter prac. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatników działających przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i doświadczenia życiowego,, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia dowodów, mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których przy rozstrzygnięciu sprawy pominięto niektóre z przeprowadzonych dowodów 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 22 ust. 1 updof poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń na rzecz zleceniobiorców, - art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie wskazał, iż podstawą do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Z. W. miały być m.in. zeznania A. P., który miał rzekomo kilkakrotnie zmieniać zakres czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę, a także wygórowana wysokość wynagrodzenia. W ocenie pełnomocnika, analizując zeznania A. P. w zakresie usług świadczonych przez Z. W. trudno dopatrzyć się niekonsekwencji, na którą powołały się organy podatkowe. Do zadań zleceniobiorcy należało przede wszystkim organizowanie zaplecza budowy i obsługa techniczno – organizacyjna kontraktów, co wyraźnie wynika z załączonej do akt sprawy umowy o współpracy. Kilkakrotnie składane zeznania podatnika precyzowały jedynie czynności wykonywane przez Z. W.. Za nieprawdziwe uznał twierdzenie organów, iż zleceniobiorca nie pojawiał się nigdy na placach budowy. Być może – jak to sformułował pełnomocnik – nie wykonywał tam bezpośrednio robót – ale sam fakt dowożenia na teren budowy A. P., świadczy iż zaznaczył tam swoją obecność. Podatnik nie miał obowiązku organizowania pracy zleceniobiorcy i w tym zakresie pozostawił mu pełną swobodę. Jak podkreślił pełnomocnik, w tego rodzaju stosunkach prawnych nie ma obowiązku sporządzania protokołów odbioru czy też kosztorysów, co organy podatkowe – w sposób nieuzasadniony – starają się interpretować na niekorzyść skarżących. W ocenie pełnomocnika, przytoczone w decyzjach zeznania A. P. zostały wyrwane z kontekstu, w celu udowodnienia przez organy podatkowe z góry postawionej tezy. Zeznania te nie zostały skonfrontowane z dokumentami – co dotyczy m.in. form regulowania płatności wobec Z. W.. Twierdzenie organów, iż dokonywano tych płatności tylko w formie gotówkowej, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż część była regulowana w formie przelewów, co wynika z załączonych dokumentów. Nie można wymagać od skarżących, aby pamiętali każdy szczegół związany z realizacją kontraktu, a tak właśnie organy podatkowe postąpiły w rozpatrywanej sprawie. Wybiórczo potraktowano także zeznania świadków, przyjmując za nieistotne lub niewiarygodne te zeznania, które potwierdzały zeznania skarżących. Dotyczy to zwłaszcza zeznań świadka P. S., który ani nie zamieszkuje w tej samej miejscowości, ani też nie był powiązany rodzinnie ze stronami stosunku zobowiązaniowego. W żadnej z decyzji organów podatkowych nawet nie wskazano na te zeznania, a to stanowi naruszenie art. 180 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, uznanie za niewiarygodne zeznań świadków tylko na tej podstawie, że łączyły go ze skarżącymi stosunki rodzinne czy też miejsce zamieszkania i znajomość z okresu wcześniejszego wykraczało poza swobodną ocenę dowodów, przekształcając się w samowolę organów podatkowych, które za wszelką cenę i wbrew zasadom doświadczenia życiowego próbowały ustalić stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. Świadkowie, którzy nie zaprzeczyli tezie organów podatkowych to pracownicy fizyczni, którzy z zasady nie są informowani o współpracownikach inwestorów i wykonawców i zeznania tychże świadków winny być uznane za niewiarygodne i nieprzydatne do postępowania. Takie same uwagi, w ocenie pełnomocnika, dotyczą zeznań A. O. która była pracownikiem A. P., a zatem nie była informowana o osobach, którymi zlecano wykonanie zadań. Jak podkreślił pełnomocnik, ocena opłacalności usług nie leży zaś w kompetencjo organów podatkowych, gdyż decydują o tym wyłącznie strony danego stosunku prawnego i to od nich zależy za jaką cenę określona usługa zostanie wykonana. Organy te nie mają prawa ingerować w treść stosunków cywilnoprawnych, a tak właśnie postąpiły w rozpatrywanej sprawie. Nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatku na rzecz Z1. W., organy wskazały, że oprócz faktur, żadne inne dokumenty nie potwierdzają wykonanie usługi. Organy podniosły także, iż zleceniobiorca nie pamięta nazwy miejscowości w H., w której wykonywał czynności, a ponadto przedstawiona przepustka Firmy "F" nie zawierała danych osobowych, a ponadto, że wynagrodzenie wypłacone zleceniobiorcy było niewspółmiernie wysokie w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom skarżącego. Jak zaznaczył pełnomocnik organy nie podjęły żadnych czynności w celu zweryfikowania wyjaśnień składanych przez skarżącego i Z1. W., a także rażąco przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i zasady doświadczenia życiowego poprzez porównanie wynagrodzenia zleceniobiorcy z wynagrodzeniami pracowników, gdyż nie można porównywać warunków pracy wykonywanej na podstawie odmiennych stosunków prawnych. Pracownik, w odróżnieniu od zleceniobiorcy nie ponosi kosztów prowadzenia działalności, przez co jego wynagrodzenie nie uwzględnia dodatkowych znacznie większych obciążeń związanych z organizacją pracy. Kontynuując, pełnomocnik podniósł, iż nie ma racji organ odwoławczy, wskazując iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podatniku, który zamierza wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Z przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem wynika, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który z urzędu ma obowiązek przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego. Jak zaznaczył pełnomocnik, powyższe wywody mają także odniesienie do nie uznania przez organy podatkowe odliczenia przez skarżących kwoty [...] zł. w związku z poniesionymi wydatkami na remont budynku. Przyjęcie przez organy, że skarżący nie dokonali remontu budynku mieszkalnego, lecz jego rozbudowę nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, gdyż rozbudowa dotyczyła wyłącznie jednego fragmentu prac, w pozostałej zaś części prace polegały bądź na przywróceniu budynku do stanu poprzedniego, bądź też na wymianie niektórych elementów na nowsze technologie z uwagi na bezpieczeństwo i normy prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika, sama nazwa decyzji administracyjnej nie może przesądzać o charakterze prac wykonanych w obiekcie. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., 2) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie pełnomocnik podtrzymując żądania skargi wskazał, że organy podatkowe wbrew zasadzie autonomii prawa podatkowego odwołały się do regulacji zawartych w Prawie budowlanym. Skonstatował ponadto, że gdyby nawet odwołać się do tych przepisów to wskazania wymaga, że na remont nie jest potrzebne pozwolenie na budowę, a to oznacza, że w ramach wykonywanych prac budowlanych mogły być też wykonywane prace remontowe. Dodatkowo dodał, że obciążanie skarżącego fakturami przez Z1. W. za prace wykonane w H. wynikało z tzw. "samozatrudnienia" a była to jedyna forma pozyskania pracowników na budowę, gdyż kraj ten w 2003 r. nie zatrudniał pracowników z krajów nowoprzyjętych do Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Merytorycznie przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się zasadniczo do dwóch kwestii: 1) zasadności zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Z1. W. oraz Z. W., 2) zasadności zakwestionowania odliczenia od podatku wydatku w wysokości [...] zł. Zakwestionowanie prawidłowości rozstrzygnięcia organów odnośnie w/w zagadnień nastąpiło w oparciu o zarzuty dotyczące postępowania podatkowego, poprzez naruszenie podstawowych jego zasad wyrażonych w treści art. 122, 187 § 1, 191, 180 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tych właśnie zarzutów należy zauważyć, że nie ma racji pełnomocnik zarzucając organom podatkowym nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez pełnomocnika wyjaśnienia skarżącego – wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze – zostały właściwie ocenione przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, natomiast zasugerowana przez pełnomocnika spójność tych zeznań stoi w wyraźnej sprzeczności zarówno z treścią tychże zeznań, jak i pozostałym materiałem dowodowym. Trudno bowiem za spójne uznać twierdzenia, że Z. W. z jednej strony wykonywał na rzecz skarżącego prace polegające na przygotowaniu frontu robót, w tym zabezpieczenie pracowników na te roboty i sprzętu, z drugiej zaś, że wykonanie tychże prac nie wymagało jego pobytu na budowie, a swoją obecność zaznaczył – jak wskazał to pełnomocnik – poprzez dowożenie na teren budowy A. P.. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie, w tym 8 osób przesłuchanych, a dziewięć składających oświadczenie stwierdziło, że w czasie pracy u skarżącego nie miało do czynienia z firmą "B" Z. W., a ponadto, że osoba ta nie organizowała frontu robót na budowie, nie wykonywała też żadnych innych prac. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie są zeznania A. O. – zdeprecjonowania których podjął się pełnomocnik – bo to właśnie ta osoba w początkowym okresie jako pracownik, w późniejszym jako podwykonawca zeznała, że nigdy nie współpracowała z firmą Z. W., a z jej wiedzy wynikało, że nikt inny nie wykonywał przez prac w charakterze podwykonawcy. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik wysunął tezę, że zeznania pracowników fizycznych występujących w charakterze świadków ( 8 osób składających zeznanie i 9 osób składających oświadczenie ) powinny być uznane zgodnie z doświadczeniem życiowym za mało wiarygodne i praktycznie nieprzydatne dla postępowania, gdyż nie mają oni wglądu i nie są informowani o współpracownikach inwestora i wykonawcach. Pełnomocnik uznał przy tym , że ocena zeznań świadków powiązanych rodzinnie, czy też świadczących usługi na rzecz skarżącego bądź też długoletnich znajomi zamieszkujących w tej samej miejscowości - w sytuacji, gdy tylko oni ( w sumie 3 osoby ) wskazali na wykonywanie zadań przez Z. W. wykraczała poza swobodną ocenę dowodów. Odnosząc się do takich twierdzeń pełnomocnika, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że stanowią one co najmniej zaprzeczenie zasady wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, a także są sprzeczne z jak to nazwał pełnomocnik z zasadami "doświadczenia życiowego". Oczywistym jest bowiem – zdaniem Sądu – że Z. W. wykonując zadania wynikające z umowy musiałby kontaktować się z pracownikami fizycznymi, skoro to on odpowiadał za ich werbunek i zabezpieczenie frontu robót, a także za kontrolowanie trzeźwości pracowników, wyjaśnianie pracownikom zasad pracy, sprawdzanie dokumentacji dotyczącej posiadanych uprawnień. Oczywistym też jest, że osoby w jakikolwiek sposób powiązane i zależne od skarżącego ( np. Z1. W. ) podjęły próbę wykazania, że Z. W. przebywał na budowach, jednakże – co wynikało z zeznań samego Z. W. i skarżącego ( a więc innych dowodów ) – nigdy na budowach w S. i G. – nie przebywał. Oceniając chociażby ten fragment postępowania dowodowego i dokonaną przez organy podatkowe jego ocenę oraz konfrontując tą ocenę z oceną przedstawioną przez pełnomocnika, Sąd stoi na stanowisku, że to właśnie ocena pełnomocnika poszczególnych dowodów oderwana jest od całości materiału dowodowego, a wysunięte przez niego tezy zaprzeczają logicznym i wysuniętym z należytą starannością wnioskom. Za nieracjonalne uznać należy argumenty pełnomocnika, że organy nie są uprawnione do oceny opłacalności usługi i wysokości wynagrodzenia, gdyż organy – a zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej – w ogóle nie odnosił się do w/w zagadnień, przyjmując – na podstawie materiału dowodowego – że usługa nie była wykonana, a poniesione koszty na rzecz Z. W. nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Organ zakwestionował wiarygodność faktur, a nie jak zasugerował to pełnomocnik opłacalność usługi i wysokość wynagrodzenia. Nie jest też zasadnym zarzut dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem w odniesieniu do zakwestionowanego wydatku poniesionego na rzecz Z1. W.. Sąd oceniając dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego nie znalazł podstaw do jej zakwestionowana, gdyż ocena ta – wbrew twierdzeniu pełnomocnika, zawartemu w skardze i zgłoszonemu na rozprawie – nie narusza zasady określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zasadnie uznał, że wydatki poniesione na rzecz Z1. W. – wynikające z faktur wystawionych przez jak to nazwał świadek "osobę" z biura, której nie potrafił wskazać, a tylko podpisane przez niego – nie miały związku z uzyskanym przychodem, gdyż wystawione zostały tylko dla celów obniżenia zobowiązania podatkowego. Zeznań świadka, Z1. W. nie da pogodzić się z podstawowymi regułami doświadczenia życiowego, a twierdzenia jego, iż nie pamięta w jakiej miejscowości pracował w H., z jakimi osobami z Polski współpracował w "F", wreszcie z jakimi osobami mieszkał na kwaterze przez okres sześciu tygodni wyraźnie wskazują – tak jak przyjęły to organy podatkowe – że świadek nie wykonywał usługi na rzecz skarżącego, za którą to usługę zostały wystawione faktury. Nie da bowiem się pogodzić takiego twierdzenia świadka z podstawowymi cechami i umiejętnościami dorosłego człowieka, który jest w stanie zapamiętać minimum informacji, w tym takiej przykładowo z kim mieszkał w okresie pobytu poza granicami kraju przez okres sześciu tygodni. Sąd dokonując pełnej i szczegółowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także wniosków i przyjętego przez organy stanu faktycznego nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez pełnomocnika. Należy dodatkowo zauważyć, że powodem uchylenia decyzji mogą być tylko takie naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, czego w rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził. Odnosząc się do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy, należy wskazać, że wynika z niego generalna reguła, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, że miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienia miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Zasadnie zatem organ wskazał, iż przysługuje mu prawo oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji pominięcie przy określaniu lub ustalaniu zobowiązania podatkowego tych cywilnoprawnych działań podatnika, które zmierzają do uniknięcia lub zmniejszenia obowiązku podatkowemu wbrew prawu. Rację ma pełnomocnik, że ciężar postępowania dowodowego spoczywa na organie podatkowym. Nie oznacza to jednak, że na organy podatkowe nałożony został nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony, w sytuacji, gdy zgromadzone przez organy podatkowe dowody uzasadniają twierdzenie przeciwne. W takiej sytuacji podatnik powinien współpracować z organami podatkowymi poprzez przedłożenie dowodów lub też złożenie wniosków dowodowych, celem ich przeprowadzenia przez organ podatkowy. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzić zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych – a więc w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie – podatnik winien wykazać, że udokumentowane tymi dowodami transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Bierne zachowanie podatnika obciąża go negatywnymi następstwami takiego działania, w przypadku, gdy organ wyczerpał będące w zasięgu jego możliwości postępowanie dowodowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy w pierwszy rzędzie, dokonać analizy tego przepisu, zgodnie z którym " podatnicy, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawa do odliczenia wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a – f, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., przysługuje na zasadach dotychczasowych, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.". Z treści zacytowanego wcześniej art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prawo do odliczania wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. – na zasadach określonych w dotychczasowym art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit b updof – przysługuje tylko tym podatnikom, którzy "kontynuują daną inwestycję". Użyte w tym przepisie słowo "kontynuacja" oznacza, zdaniem Sądu, że inwestycja powinna być rozpoczęta najpóźniej do dnia 31 grudnia 2001 r. Z akt przekazanych Sądowi wynika bezspornie, że roboty budowlane były wykonywane w budynku mieszkalnym położonym w Ł. przy ul. [...] w roku podatkowym 2003, na podstawie udzielonego przez Burmistrza Miasta i Gminy Ł. pozwolenia na rozbudowę budynku z dnia [...] 2003 r. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy możliwa była w 2003 r. kontynuacja rozbudowy budynku – a tym samym prawo do skorzystania w tymże roku z prawa do ulgi – w sytuacji, gdy rozbudowa ta, jako proces inwestycyjny, została rozpoczęta w tymże roku. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie odpowiedź może być tylko negatywna. Nie można kontynuować – inwestycji z 2001 r., do której nabyło się uprawnienie w 2003 r. poprzez uzyskanie prawem wymaganych pozwoleń na budowę. Nie można bowiem kontynuować czegoś, do czego nie nabyło się uprawnienia, a dokładnie taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Poza sporem pozostaje w rozpatrywanej sprawie, że w 2001 r. skarżący nie rozpoczęli rozbudowy domu jednorodzinnego położonego w Ł., gdyż nie posiadali wymaganych prawem pozwoleń. Jedynym warunkiem i to niezbędnym do spełnienia – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej – jest ponoszenie w latach 2002 – 2004 wydatków na kontynuację danej inwestycji, a bezspornym w sprawie jest, iż inwestycja rozbudowy domu jednorodzinnego nie została rozpoczęta do dnia 31 grudnia 2001 r., a skoro tak wydatki poniesione w 2003 r. na tę rozbudowę nie mogły być wydatkami na kontynuację inwestycji. Reasumując, Sąd uznał, że z treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ) wynika, że przewiduje on ochronę - kontynuację praw nabytych z tytułu wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). A contrario, prawo do ulgi budowlanej – na zasadach określonych w tym przepisie - przysługiwało by tylko w tym przypadku, gdy poniesione w 2003 r. wydatki były wydatkami na kontynuację inwestycji na cele wskazane w art. 27 a updof - w jej brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik podniósł, iż w 2003 r. wykonywane były w budynku mieszkalnym zarówno prace remontowe, jak i budowlane, a organ zakwestionował odliczenie od podatku wydatków poniesionych na prace remontowe pomimo, że – w ramach trwającej rozbudowy – część prac dotyczyła przywrócenia budynku do stanu poprzedniego. W tym zakresie pełnomocnik podniósł, iż zarzut ten obejmuje prowadzone postępowanie dowodowe nie wskazał jednak, na czym konkretnie polegało uchybienie przepisom postępowania, podnosząc tylko, iż sama nazwa decyzji administracyjnej nie może przesądzać o charakterze prac wykonanych w obiekcie. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, to wskazać należy, że dokonując oceny wykonanych prac organ oparł się na: 1) decyzji z dnia [...]r. Burmistrza Miasta i Gminy Ł. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na inwestycję pod nazwą "rozbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego zlokalizowanego w Ł., przy ul. [...]", 2) wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...]2005 r., w trakcie której ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek parterowy z użytkowym poddaszem, nie otynkowany zbudowany z pustaków ceramicznych, 3) planie i dzienniku budowy, 4) oświadczeniu podatnika z dnia [...]2005 r. z którego wynikało, że remont domu polegał na obudowaniu nowym domem starego domu, który następnie został wyburzony. Z okazanego dziennika budowy wynikało, że najpierw na zewnątrz wylano fundamenty i postawiono ściany, następnie dokonano rozbiórki dachu na starym domu, a w jego miejsce wykonano nowy, po czym dokonano rozbiórki starego domu. Należy zauważyć, że w/w dowody wskazywały na to, że wykonane prace miały charakter prac budowlanych dokonywanych w związku z rozbudową istniejącego budynku. Z uwagi na fakt, iż pełnomocnik nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie w tym przypadku, Sąd wskazał tylko na postępowanie organów i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także ocenę zgromadzonego materiału, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu pełnomocnika. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.