II FSK 1351/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. I. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 545/07 w sprawie ze skargi P. I. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. I. S.A. z siedzibą w G. kwotę 8.850 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1351/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki akcyjnej "P". z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2006 roku, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2006 roku, określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000,00 zł od umowy pożyczki, zawartej w dniu 27 września 2001 roku. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego otrzymał pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2006 roku zawierające informację, że pomiędzy spółkami "P". a "B" Sp. z o.o. doszło w dniu 27 września 2001 roku do zawarcia umowy pożyczki w wysokości 16.500.000,00 zł. Żadna ze stron umowy ani nie złożyła deklaracji podatkowej, ani też nie uiściła należnego z tego tytułu podatku. Do pisma dołączono deklarację wekslową podpisaną przez wystawcę i remitenta, weksel in blanco wystawiony przez "B", dowody przelewów oraz porozumienie z dnia 26 kwietnia 2004 roku. Z treści ww. pism wynikało, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce "B" ustalono, iż w dniu 27 września 2001 roku spółka "P" przelała na konto "B" kwotę 16.500.000,00 zł. W związku z tym przelewem, strony umowy sporządziły deklarację wekslową, a "B" wystawiła i przekazała firmie "P" własny rekta weksel in blanco. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował także, że w toku postępowania kontrolnego "B" wyjaśniła, iż ww. środki pieniężne stanowiły zaliczkę przekazaną przez "P" na zakup akcji spółki "A". Decyzją z dnia 13 września 2006 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił solidarnie wobec stron umowy pożyczki, tj. "P" i "B", zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000,00 zł. Przytaczając w uzasadnieniu decyzji definicję umowy pożyczki zawartą w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku Nr 16, poz. 93 ze zm.,), organ pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny zaistniały w sprawie spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Nastąpiło bowiem przeniesienie własności pieniędzy i częściowy ich zwrot w kwocie 9.450.000,00 zł. Posłużenie się wekslem jako zabezpieczeniem udzielonej pożyczki nie miało, w ocenie organu, wpływu na charakter umowy pożyczki i skutki w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej kolejności organ argumentował, że zawarcie umowy pożyczki potwierdzał zapis 1 pkt 2 porozumienia z 26 kwietnia 2004 roku, w którym strony stwierdziły, że "B" wykupiła powyższy weksel w dniu 7 maja 2002 roku. Fakt udzielenia pożyczki potwierdzało także wyjaśnienie pełnomocnika "B" z 14 czerwca 2004 roku, w którym przyznano, iż zdarzenie gospodarcze jakie miało miejsce w dniu 27 września 2001 roku faktycznie spełnia funkcję umowy pożyczki. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny i kwalifikacji prawnej czynności przelewu kwoty 16.500.000,00 zł przez spółkę "P" na rachunek "B". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 399) dalej p.c.c. umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym dla wywołania skutków podatkowych obojętne jest, czy umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej, czy pożyczki udzielono w wyniku ustnego porozumienia stron czynności. Wystarczy, by czynność ta odpowiadała definicji umowy pożyczki określonej w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył także, że w rozpatrywanej sprawie nie było sporne, że w dniu 27 września 2001 roku na rachunek bankowy "B" wpłynęła od "P" kwota 16.500.000,00 zł, a także, iż w tym samym dniu wystawiony został przez "B" własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne było także, że kwota 16.500.000,00 zł przekazana następnie została na rachunek "W" S.A. jako zaliczka na zakup akcji. Niesporne pozostawało również, że w dniu 30 kwietnia 2002 roku "B" wykupiła częściowo weksel za sumę 9.000.000,00 zł, a w dniu 7 maja 2002 roku za 450.000,00 zł, jak również, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu 26 kwietnia 2004 roku do wykupu pozostawała jeszcze suma wekslowa w kwocie 7.050.000,00 zł. Za uznaniem zaś, że omawiany przelew stanowił czynność pożyczki zdefiniowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego przemawiała, wedle opinii organu podatkowego drugiej instancji, zarówno treść porozumienia jak i kolejność zdarzeń jakie miały miejsce, a także treść wyjaśnień pełnomocnika "B" złożonych w toku postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego za niesłuszny uznać należało zarzut naruszenia art. 199a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.,), gdyż zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana w oparciu o ten przepis. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2006 roku nie naruszała prawa. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że nie były zasadne wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo prowadziły postępowanie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Nie było, wedle stanowiska Sądu, sporne w badanej sprawie, że w dniu 27 września 2001 r. na rachunek bankowy "B" wpłynęła kwota 16.500.000,00 zł, przelana przez skarżącą spółkę Prokom. Nie było dalej sporne, iż w tym samym dniu wystawiony został przez "B" własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne pozostawało również, że w dniu 30 kwietnia 2002 roku "B" wykupiła częściowo weksel za sumę 9.000.000,00 zł, a w dniu 7 maja 2002 roku za 450.000,00 zł, a także, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu 26 kwietnia 2004 roku do wykupu pozostawała jeszcze suma wekslowa w kwocie 7.050.000,00 zł. Wobec braku zastrzeżeń do ustalonego stanu faktycznego Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika "P" o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów. Sąd uznał, że nie służyłyby one wyjaśnieniu istotnych wątpliwości, o których mowa w art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a. Wspomniane dowody miały na celu wskazanie jednej z możliwych drogi oceny materiału dowodowego. Tymczasem organowi podatkowemu przysługuje, jak zauważył Sąd, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej prawo dokonania własnej oceny całego zebranego materiału dowodowego oraz uznania, czy, dana okoliczność została udowodniona, a prawidłowość tej oceny podlega kontroli sądu administracyjnego. Sąd dalej argumentował, że w ramach tej oceny organy podatkowe uznały, że czynność prawna, do której doszło pomiędzy stronami stanowiła umowę pożyczki. Nie był zatem w ocenie Sądu zasadny, podnoszony w toku postępowania zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś (§ 2) pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli jednak organy podatkowe kwestionują istnienie samej czynności prawnej, to nie mogą zgodnie z art. 199 a §3 Ordynacji podatkowej rozstrzygać tej kwestii samodzielnie. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W badanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały łączącego "P" i "B" stosunku prawnego. Uznały jednak, nie negując istnienia stosunku wekslowego, iż obie strony łączyła umowa pożyczki. Oznaczało to zdaniem Sądu, że organy podatkowe, choć się do tego wyraźnie nie odwołały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, miały prawo ustalić treść czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 199 a §1 Ordynacji podatkowej. Brak odwołania w sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu nie stanowiło jednak w ocenie Sądu naruszenia prawa, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu podatkowy organ odwoławczy zasadnie przyjął, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu, który w badanej sprawie wystąpił. W dalszej części Sąd wskazał, iż z uwagi na okoliczność, że w sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy prawidłowo ocenił charakter stosunku prawnego powstałego z chwilą przekazania przez "P" 16.500.000,00 zł, nie był także zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej p.c.c. Zdaniem organów podatkowych pożyczką, a nie zakupem papieru wartościowego, było przekazanie przez "P" wskazanej powyżej kwoty. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka akcyjna "P" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podniesiono, że organ podatkowy samodzielnie ustalił istnienie stosunku prawnego, podczas gdy zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej orzekanie w tym zakresie należy do wyłącznej kompetencji sądów powszechnych. Wskazano także na brak ustaleń treści stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również uchybienie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do tych naruszeń miało dojść w wyniku wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie to wydane zostało wedle oceny autora skargi kasacyjnej, mimo braku dowodów na złożenie oświadczeń woli w przedmiocie zawarcia umowy pożyczki oraz z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Kolejne zarzuty wskazane przez autora skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały ustalenia treści stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ustalenia istnienia stosunku prawnego. Dalej zarzucono także naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że na podstawie akt sprawy należy przyjąć, że spółka "P" i "B" zawarły w dniu 27 września 2001 roku umowę pożyczki. Kolejna grupa zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej dotyczyła naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tego naruszenia dojść miało poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy pomiędzy stronami nie została zawarta umowa pożyczki, lecz czynność prawna ekonomicznie związana z umową pożyczki. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego argumentując, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, a wobec tego podlega uwzględnieniu. Istotą sporu jaki zawisł przed sądem administracyjnym, którego wyrok zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest sposób oraz rezultat stwierdzenia istnienia określonego stosunku prawnego. Strona skarżąca kwestionuje sposób ustalenia i uprawnienia organów podatkowych do tego by same, pomimo różnego rodzaju wątpliwości, na podstawie treści deklaracji wekslowej z dnia 27 września 2001 roku podpisanej przez wystawcę i remitenta, rekta weksla własnego in blanco, dowodów przelewów środków pieniężnych oraz porozumienia wekslowego z dnia 26 kwietnia 2004 roku, a także wyjaśnień spółki akcyjnej "P", w tym jej pełnomocnika uznały, iż pomiędzy tą spółką a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "B" doszło do zawarcia umowy pożyczki opiewającej na kwotę 16.500.000,00 zł. Prawnopodatkową konsekwencją kwalifikacji przedmiotowych czynności było natomiast wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, z czym nie zgadza się skarżąca spółka. Strona skarżąca wskazuje również na konieczność oceny dowodów w postaci wyciągów bankowych z rachunków spółki "B" wskazujących na brak znamion zawarcia umowy pożyczki. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podczas kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej u.p.p.s.a) w związku z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest trafny, gdyż Sąd nie dostrzegł zaistnienia przesłanek rodzących obowiązek wystąpienia organów podatkowych do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jaki łączył spółkę "P" oraz spółkę "B". Tymczasem w ocenie sądu kasacyjnego było to niezbędne dla prawidłowego, a wiec zgodnego z prawem, określenia skutków podatkowych tych czynności. Należy stwierdzić, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, na które wskazano wyżej, wynikają wątpliwości co do istnienia węzła obligacyjnego charakterystycznego dla umowy pożyczki. Zastrzeżenia budzi także przypisanie mocy dowodowej wyjaśnieniu pełnomocnika spółki "B", na której zbudowano podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Zawarł on w niej własną ocenę charakteru prawnego zdarzenia gospodarczego jakie miało miejsce w dniu 27 września 2001 roku polegającego na dokonaniu przelewu na konto spółki "B" kwoty w wysokości 16.500.000,00 zł oraz sporządzeniu deklaracji wekslowej oraz wystawieniu rekta weksla własnego in blanco. Tymczasem wyjaśnienia pełnomocnika spółki "B" wskazujące na to, że owe zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce w dniu 27 września 2001 roku faktycznie wskazywały na zawarcie umowy pożyczki, nie mają znaczenia dowodowego przesądzającego istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego. Dotyczą one bowiem faktów, które wymagają dopiero udowodnienia. Wyjaśnienia pełnomocnika spółki "B" nie dają odpowiedzi na wiele pytań, w tym pytanie czy weksel nabyty przez spółkę Prokom miał funkcję kredytową czy zabezpieczającą wykonanie umowy pożyczki i nie był związany z żadnymi innymi należnościami. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieją obiektywne wątpliwości co do tego czy w analizowanym stanie faktycznym emisja weksla może stanowić jednocześnie przesłankę wskazującą na zawarcie umowy pożyczki, zwłaszcza iż brak jest formy pisemnej świadczącej o jej zawarciu. Brak zachowania tej formy nie stanowi jednocześnie o ważności zawartej umowy pożyczki, gdyż można ją zawrzeć w formie ustnej. O zawarciu umowy pożyczki nie może również jednoznacznie świadczyć fakt, iż w dniu 27 września 2001 roku na rachunek bankowy spółki "B" wpłynęła od spółki "P" kwota 16.500.000,00 zł oraz, że w tym samym dniu wystawiony został przez "B" rekta weksel własny in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Na brak istotnych elementów pożyczki wskazywała tymczasem strona skarżąca w trakcie postępowania podatkowego. Strona skarżąca argumentowała, iż zgodnej woli stron stosunku jaki wypływał z weksla i deklaracji wekslowej z dnia 27 września 2001 roku, nie można przypisać cech umowy pożyczki, które określa norma art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe nie przesłuchały jednak stron spornego stosunku prawnego w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w celu uzyskania zeznań na okoliczność istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, co rodzi kolejne wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia umowy pożyczki. Tymczasem gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nadal wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym organy podatkowe powiązały określone skutki podatkowe, organy podatkowe obowiązane są wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego. Podstawy prawne takiego działania dają przepisy art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 189/1/ k.p.c. Przepis art. 199 a § 3 powinien być stosowany razem z przepisem art. 189/1/ k.p.c. Oba te przepisy wyznaczają legitymację procesową organu podatkowego do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Należy je stosować mając na uwadze charakter postępowania podatkowego, które pozbawione jest kontradyktoryjności. Rozwiązanie jakie niesie za sobą regulacja art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywnej, oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego jaką zapewnia zapadłe w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Rozstrzygnięcie w tym zakresie umożliwić ma zatem prawidłową kwalifikację skutków danego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż to wyłącznie w interesie organu podatkowego leży występowanie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Należy wyraźnie podkreślić, iż w związku z tym, że prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe, w celu ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny. W sytuacji więc, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru. Wątpliwości te należy natomiast oceniać w świetle zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zeznań strony. Muszą mieć one przy tym charakter obiektywny i dający się uzasadnić. Sposób ich oceny musi bowiem podlegać kontroli instancyjnej, a następnie, z uwzględnieniem kryterium legalności, sądu administracyjnego. Kontrola ta ma bowiem wyeliminować z postępowania podatkowego elementy wskazujące na subiektywizm ocen. Tymczasem ocena zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego i faktycznego nie nosi cechy obiektywizmu. Obowiązek wypełnienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej czyni, iż pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które w istocie zmierzają do tego samego celu, a więc zakwestionowania oceny czynności dokonanej przez skarżącą spółkę w związku z przekazaniem kwoty 16.500.000,00 zł na konto spółki "B" i przyjęciem wystawionego przez nią rekta weksla własnego in blanco, jako umowy pożyczki przez organy podatkowe, a nie sąd powszechny, stają się bezprzedmiotowe lub przedwczesne pod względem oceny prawnej. Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest trafności zastosowania przez organy podatkowe art. 1 ust 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mógł być rozpoznany po ustaleniu stanu faktycznego sprawy w wyniku sądowego stwierdzenia istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).