III SA/Wa 208/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz,, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1, art. 21 ust.1-3, art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 86 ust. 8 pkt 1, ust. 19, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A." (zwanej dalej "Skarżącą"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2006 r. Decyzją z [...] czerwca 2006 r. organ I instancji dokonał określenia dla Skarżącej, z tytułu podatku od towarów i usług, w prawidłowych wysokościach kwot podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące IX 2001 r.- X 2004 r., w prawidłowej wysokości kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące IV 2003 r. – V 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące IV 2003 r. – V 2004 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła powyższej błędną, wykładnie, i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego a w szczególności: 1) powołanie się na nieobowiązujące przepisy ustawy o VAT z 1993 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej " rozp. MF z 22.03.2002); 2) nieuwzględnienie w stosowaniu przepisów prawa faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i uwzględnianiem postanowień VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC; dalej "VI Dyrektywa") w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz innych przepisów unijnych mających wpływy na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Skarżącej, powoływanie się przez organ na nieobowiązujące przepisy dotyczące podatku VAT, stanowi naruszenie art. 120 Op W decyzji organu I Instancji wskazano, iż w maju 2004 r. Skarżąca dokonała zakupu środków trwałych i wobec tego, że w tym miesiącu nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie przysługiwał jej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz jedynie przeniesienie nadwyżki do rozliczenia na następne okresy. Tą kwestię rozstrzyga art. 86 ust. 19 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże norma ta jest sprzeczna z art. 17 VI Dyrektywy w zakresie w jakim wyklucza możliwość odzyskania podatku naliczonego podatnikowi, który poczynił zakupy inwestycyjne. Sytuacja taka prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się między innymi tym, ze poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku i nie powinien on obciążać podatnika uczestniczącego w obrocie, o ile nie jest ostatecznym odbiorcą towaru lub usługi. Zatem dodatkowe opodatkowanie określone w art. 109 ust. 4-8 cyt. ustawy budzi wątpliwość co do jego zgodności z VI Dyrektywą, które w przepisach unijnych nie znalazło odzwierciedlenia. Z tych względów Skarżąca podniosła, że nie powinno nakładać się na nią dodatkowego obciążenia o charakterze represyjnym. Na popracie swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że wątpliwość w tym zakresie mają i sądy administracyjne ( np. postanowienie z 15.02.2006 r., SA./Łd 1089/05 WSA w Łodzi stanowiące wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym). Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli obejmującą swoim zakresem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.01.2001 r. - 31.03.2005 r., stwierdzono następujące nieprawidłowości: - w rozliczeniu za wrzesień 2001 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr FVT7320944Q/0901 z dnia 28.09.2001 r., wartość netto 50,08 zł, VAT 11,02 zł, wystawionej dla M. M., Nabywcą usług udokumentowanych ww. fakturą nie była Skarżąca. Tym samym ta ostatnia naruszyła art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. - w rozliczeniu za grudzień 2002 r. Skarżąca ujęła faktury zakupu usług telekomunikacyjnych otrzymane 18.06.2002 r., w których określono termin płatności-28.06.2002 r. Łączna wartość tych faktur wartość netto 2.191,86 zł, VAT 482,21 zł. Stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie z przepisem § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku ot towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej "rozp. MF z 22.12.1999") w przypadku usług telekomunikacyjnych, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Skarżoną decyzją rozliczono przedmiotowe faktury w rozliczeniu za czerwiec 2002 r. Ponadto w wyniku kontroli ustalono, że Skarżąca od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. wykonywała na rzecz A., [...] P./C., NIP[...], usługi poligraficzne - zgodnie z umową z dnia [...].03.2003 r., której przedmiotem było "wykonywanie usług poligraficznych tj. opracowanie projektów graficznych, layout, scanowanie, retachowanie, łamanie , montaż tekstu itd." Z pisma Skarżącej z 10 lutego 2005 r. wynika, że otrzymywała ona niedokończone projekty graficzne, materiały do ich wykonania (skany, fotografie cyfrowe, grafika, teksty) zapisane na cyfrowych nośnikach danych CD, DVD, które następnie komputerowo obrabiała według wskazówek zleceniodawcy. Dokończone projekty graficzne w standardowym formacie graficznym zapisane na nośnikach cyfrowych zwracane były kontrahentowi, który wykorzystywał je do publikacji m.in. w internecie, chociaż przede wszystkim były to materiały wykorzystywane do druku. W związku zapytaniem organu I instancji, Urząd Statystyczny w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w piśmie z 28 lutego 2005 r. wyraził opinię, iż usługi poligraficzne (takie jak wyżej) mieszczą się grupowaniu: PKWiU 22.24.10-00.00 "Usługi składu drukarskiego i wytwarzania płyt drukarskich". Skarżąca traktowała świadczenie przedmiotowych usług jako eksport usług opodatkowany stawką 0%. W okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. wystawiła faktury zawierające cenę usługi bez podatku VAT. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stawka podatku wynosi 22%. Organ podatkowy I instancji wskazał na przepisy art. 18 ust. 3, art. 39 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., oraz § 64 ust. 1 rozp. MF z 22.03.2002, które stanowią podstawę prawną do stosowania stawki podatku 0% dla usług wymienionych w tych przepisach. Stwierdził, że w świetle ww. przepisów usługi poligraficzne świadczone przez Skarżącą nie zostały umieszczone w katalogu usług opodatkowanych stawką. 0%. Nie są one również wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT z 1993 r., co uprawniałoby do zastosowania 7% stawki podatku. Wobec powyższego właściwą stawką podatku dla usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz czeskiego przedsiębiorcy jest sławka 22%. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wystawienie 13 grudnia 2005r. (w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego) przez Skarżącą faktur korygujących i złożenie korekt deklaracji VAT-7za IV-XII 2003 r., I – X 2004 r. stosownie do art. 81b § 1 i § 2 Op nie wywołało skutków prawnych. Kwoty wynikające z przedmiotowych faktur korygujących zostały odpowiednio uwzględnione przez organ I instancji w rozliczeniu za miesiące od IV 2003 r. do IV 2004 r. Ww. okresie Skarżąca wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Z uwagi na fakt, iż w tym okresie nie dokonywała wyłącznie sprzedaży usług opodatkowanych stawką 22% oraz nie nabyła towarów ani usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., Skarżącej nie przysługiwał bezpośredni zwrot różnicy podatku. A zatem Skarżąca w ww. miesiącach zawyżyła kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że w maju 2004 r. Skarżąca w rejestrze zakupów zaewidencjonowała dwie faktury VAT z dnia 14.05.2004 r. i 26.05.2004 r. wystawione przez D Sp. z o.o. na zakup środków trwałych w wysokości netto 147.747zł, podatek VAT 32.504,34zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała podatek VAT z tytułu zakupu środków trwałych w wysokości 32.971 zł, tj. łącznie z wartością pozostałych zakupów. W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2004r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 45.257zł. W maju 2004 r. Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych. Zaznaczył, że Skarżąca nie wykonywała czynności, o których mowa w art 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. -w tym miesiącu nie miały miejsca ani dostawa ani świadczenie usług poza terytorium kraju. Usługa najmu urządzenia Sinar back 54H firewire świadczona przez Skarżącą na rzecz A na podstawie1 umowy z 7 kwietnia 2004 r. miała miejsca od 1 sierpnia 2004 r. W przypadku usług wynajmu, których przedmiotem są. rzeczy ruchome z wyjątkiem środków transportu na rzecz podatników mających siedzibę w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsca, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stale miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest. świadczona (art. 27 ust. 4 pkt 6 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zatem miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania wynajmu urządzenia byty C. a zatem po stronie Skarżącej wystąpiły czynności, o których mowa w art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednak nie w maju 2004 r. Usługa wykonywana była od 1 czerwca 2004 r. i udokumentowana została fakturą nr [...] o wartości brutto 40.500zł, wystawioną 27.08.2004r. – za pierwsze 3 miesiące wynajmu. Zatem Skarżąca była uprawniona do wskazania w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r. czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że organ podatkowy nie kwestionował prawa do żądania zwrotu podatku naliczonego, które to prawo wynikało z przepisu art. 86 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast w maju 2004 r. Strona nie wykonywała ani czynności opodatkowanych na terytorium kraju ani czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., a zatem w tym przypadku nie mógł mieć zastosowania przepis art. 87 ust. 5. Dalej wskazano, powołując się na art. 86 ust.19 ustawy o VAT z 2004 r. że Skarżąca nie była uprawniona do bezpośredniego zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w maju 2004r., a jedynie do przeniesienia jej do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Stwierdzono również, że we wrześniu i w październiku 2004 r. Skarżąca świadczyła usługi poligraficzne na rzecz A.. Z tego z tytułu wystawiła faktury, w których zastosowała stawkę podatku VAT 0%. W korektach deklaracji za wrzesień i październik 2004r. wykazała powyższe czynności jako świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%, przyjmując za podstawę opodatkowania kwoty brutto wynikające z wystawionych faktur. Do przedmiotowych faktur Skarżąca w dniu 13.12.2005r. również wystawiła faktury korygujące, w których zastosowała stawkę podatku 22%. Przedmiotowe usługi prawidłowo zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. W okresie od IV 2003 r. do IV 2004 r. Skarżąca wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym, że w tym okresie dokonywała wyłącznie sprzedaży usług opodatkowanych stawką 22% oraz nie nabyła towarów czy usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nie przysługiwało jej prawo do otrzymania bezpośredniego .zwroty różnicy podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Wobec czego ustalono za m-ce IV 2003 r. - IV 2O04 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w oparciu o art.. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. bowiem Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Również w rozliczeniu za V 2004 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek, mimo iż nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, nie wykonywała również czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, zatem nie przysługiwał jej bezpośredni zwrot różnicy podatku. Wobec powyższego również za m-c V 20O4 r., ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe Końcowo organ odwoławczy podniósł, że w złożonym odwołaniu Skarżąca nie wnosi zastrzeżeń co do ustaleń przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych w jej wyniku nieprawidłowości. Odnosząc się natomiast zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się bowiem według stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Wobec powyższego w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego w dacie od IX 2001 r. do IV 2004 r., prawidłowo zastosowano obowiązujące w tym czasie przepisy prawa tj. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. oraz rozp. MF z 22.03.2002. Pod kątem tych przepisów oceniono prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia przepisu wynikającego z art. 17 VI Dyrektywy. Dotyczy on bowiem źródła i zakresu prawa do odliczenia. Natomiast zasady wykonywania prawa do odliczenia uregulowano w art. 18 VI Dyrektywy i znajdują one odpowiednie regulacje w Dziale IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" ustawy o VAT z 2004 r., którego przepisy zastosowano w niniejszej sprawie. Nie doszło także do naruszenia przez organ podatkowy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Za niezasadne organ uznał także wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 Op. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 204 Op. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej, powtarzając zarzuty odwołania, zażądał uchylenia decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu w mniejszej sprawie sprowadza się do wskazania czy organy podatkowe słusznie nałożyły na podatnika dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, iż art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT, w zakresie w jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, jest niezgodny z przepisami Pierwszej Dyrektywy oraz Szóstej Dyrektywy. Treść art. 109 ust. 5 ustawy o VAT , który miał zastosowanie w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o VAT Nie jest też podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 i art. 28a Szóstej Dyrektywy, ponieważ nie obciąża wartości transakcji. Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się co do zgodności art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z Konstytucją RP, w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. – sygn. K 17/97 (OTK Nr 3/1998, poz. 30) stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym – 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 (M.Podat. 2006/12/47) także stwierdził, że jest to sankcja administracyjna określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Wprawdzie powołane orzeczenia dotyczą dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. mają identyczne brzmienie i stanowią w sensie koncepcyjnym kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W związku z tym powyższa ocena odnosi się również do treści tych przepisów. Wskazać należy, że przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy Szóstej Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Nie przewidują też sankcji za nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu zarówno przepisy Pierwszej Dyrektywy oraz przepisy Szóstej Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Państwa Członkowskie mogą zatem ustalać środki sankcjonujące nieprawidłowości popełnione przez podatników VAT w deklaracjach podatkowych. Mają one prawo do ustanawiania reguł mających zapewnić korektę należności podatkowych nieprawidłowo zadeklarowanych. Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Louloudakis Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." (wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99). Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r., Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz z dnia 19 września 2000 r., Schmeink&Cofreth, C-454/98. Przewidziane natomiast w art. 27 Szóstej Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Jak wskazano powyżej nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w Szóstej Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie Dyrektywy polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych (przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo (wyjątek) od przepisów Szóstej Dyrektywy. Przewidziana w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług sankcja administracyjna zwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" nie może więc być zakwalifikowana jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy. Na koniec należy wskazać, iż w kwestii stosowania prowspólnotowej wykładni prawa w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej w wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (....). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd pogląd ten podziela i stwierdza, że ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Co do prawidłowości określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach, określenia kwot podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące IX 2001 r.- X 2004 r., określenia w prawidłowej wysokości kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące IV 2003 r. – V 2004 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.