II FSK 1509/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. I. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 603/07 w sprawie ze skargi B. I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. I. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 8.850 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. I. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) z dnia 13 grudnia 2006 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 września 2006 r., określającą B. I. Sp. z o.o., dalej zwanej B., zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000 zł od umowy pożyczki, zawartej w dniu 27 września 2001 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 stycznia 2006 r. zawierające informację, że pomiędzy firmami P. I. S.A. (P.) a B. doszło w dniu 27 września 2001 r. do zawarcia umowy pożyczki w wysokości 16.500.000 zł, jednakże żadna ze stron umowy ani nie złożyła deklaracji podatkowej, ani też nie uiściła należnego z tego tytułu podatku. Do pisma dołączono deklarację wekslową podpisaną przez wystawcę i remitenta, weksel in blanco wystawiony przez B., dowody przelewów oraz porozumienie z dnia 26 kwietnia 2004 r. Z treści ww. pism wynikało, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce B. ustalono, iż w dniu 27 września 2001r. spółka P. przelała na konto B. kwotę 16.500.000 zł. W związku z tym przelewem strony umowy sporządziły deklarację wekslową, a B. wystawiła i przekazała firmie P. własny rekta weksel in blanco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował także, że w toku postępowania kontrolnego B. wyjaśniła, iż ww. środki pieniężne stanowiły zaliczkę przekazaną przez P. na zakup akcji firmy A. Następnie B. zmieniła wyjaśnienia odnośnie do celu przekazania pieniędzy stwierdzając, że za przekazane pieniądze zamierzała zakupić te akcje we własnym imieniu i na własny rachunek. Do transakcji zakupu akcji A. nie doszło. Decyzją z dnia 13 września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił solidarnie wobec stron umowy pożyczki, tj. P. i B., zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000 zł. Przytaczając w uzasadnieniu decyzji definicję umowy pożyczki zawartą w art. 720 Kodeksu cywilnego, organ I instancji stwierdził, że stan faktyczny zaistniały w sprawie spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Nastąpiło przeniesienie własności pieniędzy i częściowy ich zwrot w kwocie 9.450.000 zł. Posłużenie się wekslem jako zabezpieczeniem udzielonej pożyczki nie ma wpływu na charakter umowy pożyczki i skutki w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego nie przesądza nazwa czynności. Fakt, że doszło do zawarcia umowy pożyczki potwierdza zapis 1 pkt 2 porozumienia z 26 kwietnia 2004 r., w którym strony potwierdzają, że B. wykupiła powyższy weksel w dniu 7 maja 2002 r. Fakt udzielenia pożyczki potwierdza także wyjaśnienie pełnomocnika B. z 14 czerwca 2004 r., w którym przyznano, iż zdarzenie gospodarcze jakie miało miejsce w dniu 27 września 2001 r. faktycznie spełnia funkcję umowy pożyczki. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła zarówno P. jak i B.. B. zarzuciła decyzji organu instancji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c. poprzez zakwalifikowanie emisji weksla własnego in blanco jako umowy pożyczki, w sytuacji, gdy weksel ten pełnił funkcję papieru wartościowego kreującego pieniądz, a nie funkcję zabezpieczającą jakiekolwiek zobowiązania pieniężne. B. zarzuciła także naruszenie przepisów art. 120, art. 180, art. 187 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie dowodów o materiały zgromadzone w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Wskazała również na naruszenie art. 123 w związku z art. 200 O.p. przez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji terminu do zapoznania i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego. Spółka B. dołączyła do odwołania naukową opinię prawną odnoszącą się do występującej w sprawie kwestii wystawienia weksla na gruncie przepisów prawa wekslowego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIS wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny i kwalifikacji prawnej czynności przelewu kwoty 16.500.000 zł przez spółkę P. na rachunek B. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b/ p.c.c. umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym dla wywołania skutków podatkowych obojętne jest, czy umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej, czy pożyczki udzielono w wyniku ustnego porozumienia stron czynności. Wystarczy, by czynność ta odpowiadała definicji umowy pożyczki określonej w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego. DIS zauważył także, iż w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że w dniu 27 września 2001 r. na rachunek bankowy B. wpłynęła od P. kwota 16.500.000 zł, a także, iż w tym samym dniu wystawiony został przez B. własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne jest także, że kwota 16.500.000 zł przekazana następnie została na rachunek W. I. S.A. jako zaliczka na zakup akcji. Niesporne pozostaje również, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. B. wykupiła częściowo weksel za sumę 9.000.000 zł, a w dniu 7 maja 2002 r. za 450.000 zł, jak również, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu 26 kwietnia 2004 r. do wykupu pozostawała jeszcze suma wekslowa w kwocie 7.050.000 zł. Zdaniem DIS, za uznaniem, że omawiany przelew stanowił czynność pożyczki zdefiniowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego przemawia zarówno treść porozumienia jak i kolejność zdarzeń jakie miały miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest jej zwrot. Z kolei z treści porozumienia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel dopuszczał możliwość zwrotu kwoty 16.500.000 zł w ratach. W ocenie DIS, takie sformułowania nie są charakterystyczne dla weksla pełniącego funkcję kreującą pieniądz, a więc weksla przeznaczonego do obrotu. W tym przypadku suma wekslowa z reguły jest płatna jednorazowo, chociaż wierzyciel nie może odmówić przyjęcia części kwoty zobowiązania. Zdaniem organu II instancji, okolicznością przemawiającą za słusznością oceny, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy pożyczki, przemawia także treść wyjaśnień pełnomocnika B. złożonych w toku postępowania kontrolnego, na które składa się jego stwierdzenie, iż zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dniu 27 września 2001 r. pomiędzy B. a P. faktycznie spełnia funkcję umowy pożyczki. Strony nie ustosunkowały się do tych sformułowań w toku postępowania. W ocenie organu odwoławczego za niesłuszny uznać należało zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana w oparciu o ten przepis. DIS stwierdził, że trudno mówić o naruszeniu art. 199a § 3 O.p., w sytuacji gdy organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia, które mu przysługiwało na mocy tego przepisu. Za zasadny DIS uznał natomiast zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 O.p., przy czym w jego ocenie, uchybienie to zostało wyeliminowane na etapie postępowania odwoławczego. Odnośnie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., na którą powoływał się pełnomocnik B. twierdząc, iż organ ten nie traktował stosunku powstałego miedzy P. a B. jako umowy pożyczki, organ II instancji stwierdził, że w powołanej decyzji nie wypowiedziano się w tej kwestii, bowiem co innego było istotą tamtej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik B. zarzucił decyzji DIS naruszenie: – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c., poprzez uznanie wystawienia przez B. weksla własnego in blanco jako umowy pożyczki, podczas gdy weksel ten pełnił funkcję papieru wartościowego kreującego pieniądz, nie zabezpieczał zaś jakiegokolwiek zobowiązania pieniężnego; – art. 120, art. 180 i art. 187 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie zebranego w sprawie materiału o dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.; – art. 123 w związku z art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie Spółce brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, w szczególności poprzez niewyznaczenie terminu na zapoznanie się i ustosunkowanie do zebranego materiału dowodowego po przeprowadzeniu czynności mających na celu jego uzupełnienie; – art. 200 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzenia naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dyspozycji ww. przepisu; – art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji przed upływem wynikającego z ww. przepisu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; – art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu określonego w art. 70 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych; – art. 210 § 4 O.p., poprzez zakwestionowanie oświadczeń składanych przez strony stosunku wekslowego w toku postępowania bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż przyjęcie przez organy podatkowe, że pomiędzy B. a P. zawarta została umowa pożyczki i to wyłącznie dlatego, iż B. wystawiła weksel i podpisała deklarację wekslową jest, w świetle praktyki stosowanej w obrocie gospodarczym oraz stanowiska doktryny prawa handlowego, z oczywistych względów nieuprawnione. Weksel własny nie musi zostać bowiem wystawiony wyłącznie w celu zabezpieczenia innej wierzytelności. Stosunek wekslowy nie ma charakteru akcesoryjnego i jego byt nie jest zależny od istnienia innego stosunku prawnego. Ponadto, zdaniem pełnomocnika B., akceptując stanowisko organów podatkowych, należałoby przyjąć, iż w każdym przypadku, gdy w zamian za emisję papieru wartościowego emitentowi przekazywana jest suma pieniężna, dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. Pełnomocnik podniósł także, iż wniosek taki jest oczywiście nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie emisja weksla ma charakter czynności kreującej pieniądz i porównać ją można do emisji obligacji lub innych papierów wartościowych – skryptów dłużnych. Pełnomocnik B. wskazał również, że na opisaną powyżej okoliczność B. zasięgnęła opinii specjalistów z zakresu prawa handlowego. Teza ta potwierdzona została w przygotowanej przez ekspertów opinii prawnej. W skardze podniesiono również, iż kwestia kwalifikacji stosunku wekslowego nawiązanego pomiędzy B. a P. poruszona była w toku postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w G., zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 597/06). Zdaniem pełnomocnika, WSA w Gdańsku, jednoznacznie potwierdził stanowisko B., iż wystawiony weksel nie pełni funkcji zabezpieczającej dla jakiegokolwiek zobowiązania, natomiast jego wręczenie firmie P. wykreowało samoistny stosunek wekslowy. W ocenie pełnomocnika, kwalifikacja stosunku wekslowego jako akcesyjnego dla innego stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym ewidentnie narusza art. 180 i art. 187 O.p., które nakazują organom podatkowym jako podstawę rozstrzygnięcia przyjmować zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy. Ponadto, pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe – bez podania przyczyny – zakwestionowały treść oświadczeń P. oraz B. składanych w toku postępowania, naruszając tym samym dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe naruszyły również art. 123 w zw. z art. 200 O.p. uniemożliwiając B. zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik podniósł również naruszenie art. 208 § 1 O.p. i wskazał, iż zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi B. w dniu 2 stycznia 2007 r. Z kolei, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych – o ile analizowany stosunek wekslowy można byłoby nazwać pożyczką – powstałoby na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w dniu emisji weksla, a więc 27 września 2001 r. Zgodnie z brzmieniem art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 10 p.c.c., termin zapłaty został ustalony na 14 dni od momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc na dzień 11 października 2001 r. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, termin przedawnienia takiego zobowiązania – w przypadku uznania, iż stosunek wekslowy był w swej istocie pożyczką – upłynąłby z końcem 2006 r. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, iż po dniu 10 listopada 2006 r. (data zapoznania z materiałem zgromadzonym w sprawie) akta sprawy uzupełniono jedynie o fotokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., która to decyzja znana była B. Jednocześnie DIS wskazał, iż gdyby nawet Sąd dopatrzył się naruszenia art. 200 O.p., to i tak pełnomocnik nie wskazał, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. DIS uznał również za niesłuszny zarzut przedawnienia zobowiązania. Wskazał, iż stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie to w części obejmującej kwotę 329.816,19 zł wygasło wskutek wpłaty tej kwoty w dniu 3 października 2006 r. przez P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd podzielił argumenty DIS w kwestii przedawnienia. Sąd zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/2003; ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/2004; ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie podatkowe wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Skutkiem tego organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Skoro kwota podatku określona zaskarżoną decyzją została zapłacona przez solidarnie zobowiązaną spółkę P. w dniu 3 października 2006 r., co w sprawie nie jest kwestionowane, organ podatkowy odwoławczy miał prawo wydać i doręczyć decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości równej zapłaconemu podatkowi. Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia art. 120, art. 180 i art. 187 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo prowadziły postępowanie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Nie jest bowiem sporne w badanej sprawie, że w dniu 27 września 2001 r. na rachunek bankowy skarżącej spółki B. wpłynęła kwota 16.500.000 zł, przelana przez P. W tym samym dniu wystawiony został przez B. własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne pozostaje również, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. B. wykupiła częściowo weksel za sumę 9.000.000 zł, a w dniu 7 maja 2002 r. za 450.000 zł, a także, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu 26 kwietnia 2004 r. do wykupu pozostawała jeszcze suma wekslowa w kwocie 7.050.000 zł. Wnioskowane zatem przez B. środki dowodowe w postaci rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku, Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. albo też Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie miały służyć wykazaniu faktów nowych i organom podatkowych nieznanych, lecz miały na celu wskazanie jednej z możliwych dróg oceny materiału dowodowego. Tymczasem organowi podatkowemu przysługuje – zgodnie z art. 191 O.p. – prawo dokonania własnej oceny całego zebranego materiału dowodowego oraz uznania, czy dana okoliczność została udowodniona. Z tej możliwości organy podatkowe w badanej sprawie skorzystały i nie można – zdaniem Sądu – skutecznie podnosić w związku z tym zarzutu naruszenia prawa. W ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe uznały, że czynność prawna, do której doszło pomiędzy stronami stanowi umowę pożyczki. Nie jest zatem zasadny, podnoszony w toku postępowania zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś (§ 2) pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli jednak organy podatkowe kwestionują istnienie samej czynności prawnej, to nie mogą zgodnie z art. 199 a § 3 O.p. rozstrzygać tej kwestii samodzielnie. Przepis ten bowiem stanowi wyraźnie, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W badanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały łączącego P. i B. stosunku prawnego. Uznały jednak, nie kwestionując istnienia stosunku wekslowego, że obie strony łączy umowa pożyczki. Oznacza to zdaniem Sądu, że organy podatkowe, choć się do tego wyraźnie nie odwołały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, miały prawo ustalić treść czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 199a § 1 O.p. Brak odwołania w sentencji decyzji oraz w uzasadnieniu nie stanowi jednak w ocenie Sądu naruszenia prawa, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Innymi słowy w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione uznać, że wystawiony przez B. własny rekta weksel in blanco wystawiony został nie – jak chciała B. – w celu kreacji pieniądza, lecz w celu zabezpieczenia istniejącego zobowiązania. Organ odwoławczy zasadnie podniósł, że na taki właśnie charakter stosunku pomiędzy B. a P. wskazała poprzednia pełnomocnik B., doradca podatkowy B. J., w piśmie z dnia 14 czerwca 2004 r. (k. 49 akt podatkowych). Także na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki B., co potwierdził także pełnomocnik P., przyznał, że kwota 16,5 mln zł, przekazana przez P., to była właśnie kwota zadłużenia, o której mowa w porozumieniu wekslowym. Pełnomocnik B. zaznaczył także, że nie odpowiadała ona wartości weksla, albowiem strony nie mogły przewidzieć, jak wysokie będzie zadłużenie końcowe. Zdaniem Sądu podatkowy organ odwoławczy zasadnie przyjął, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu, który w badanej sprawie wystąpił. Z treści porozumienia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel dopuszczał możliwość zwrotu kwoty 16.500.000 zł w ratach. W ocenie DIS takie sformułowania nie są charakterystyczne dla weksla pełniącego funkcję kreującą pieniądz, a więc weksla przeznaczonego do obrotu. W tym przypadku – podkreślił DIS – suma wekslowa z reguły jest płatna jednorazowo, chociaż wierzyciel nie może odmówić przyjęcia części kwoty zobowiązania. Za stanowiskiem, że wystawiony weksel nie był zdolny do wypełnienia funkcji kreującej pieniądz, przemawiają także inne argumenty. Po pierwsze, jak wynika z literatury oraz z orzecznictwa (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 30 kwietnia 1964 r. ws. PR 327/62, opubl. "Monitor Prawniczy – Zestawienie Tez" 2001, nr 12 s. 656) weksel in blanco, czyli weksel niezupełny w chwili wystawienia, nie jest jeszcze wekslem. Dopóki weksel in blanco nie zostanie uzupełniony w sposób nadający mu cechy weksla, pozwani nie mogą być traktowani jako zobowiązani wekslowo. Pogląd ten znajduje oparcie także w nowszym orzecznictwie, jak bowiem wskazał SN w wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2002 r. ws. V CKN 1514/2000, z chwilą wręczenia weksla in blanco dochodzi między wydającym a odbiorcą do umowy skierowanej na powstanie zobowiązania wekslowego, z jednoczesnym upoważnieniem do wypełnienia weksla w zastrzeżonym zakresie. Nie jest zatem zasadne twierdzenie strony skarżącej, że zobowiązanie wekslowe, i tylko to zobowiązanie, łączyło B. z P. w chwili wystawienia i przekazania weksla. Konsekwencją charakteru weksla in blanco jest, że do jego przeniesienia stosuje się zasady dotyczące przelewu (por. np. wyrok SN z dnia 5 lutego 1998 r. ws. III CKN 342/97). Z tych właśnie względów Sąd nie podzielił stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r. ws. I SA/Gd 597/06, o którego włączenie do akt sprawy wnosiła skarżąca Spółka oraz P. jako uczestnik postępowania, że wystawienie weksla in blanco powoduje powstanie stosunku wekslowego, a prawo wypełnienia weksla kształtuje ten stosunek jako zobowiązanie wekslowe. W badanej sprawie weksel wystawiony przez B. został oznaczony jako tzw. rekta weksel (§ 2 porozumienia wekslowego, k. 12 akt podatkowych), co oznacza, że w ogóle nie mógł on być przeniesiony na osobę trzecią. Jeśli zatem wziąć pod uwagę, że wystawiony weksel sam z siebie nie przedstawiał w chwili wystawienia żadnej określonej wartości i nie mógł znaleźć się w obrocie poza wystawcą a remitentem, i jeśli nadto uwzględnić, że remitent, tj. P., miał prawo wypełnić weksel tylko do wysokości kwoty zadłużenia, to uznać można że weksel wystawiony przez B. miał wyłącznie funkcję gwarancyjną wobec udzielonej tej firmie pożyczki. O ile zatem rację mają autorzy opinii przedstawionej przez B., że weksel własny nie musi zostać wystawiony wyłącznie w celu zabezpieczenia innej wierzytelności, to stwierdzić należy, że swojej opinii unikają oni stwierdzenia, że funkcją własnego rekta weksla in blanco może być także funkcja kreująca. W tym kontekście nie można w ocenie Sądu podzielić stanowiska B., iż w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez zakwestionowanie oświadczeń składanych przez strony stosunku wekslowego w toku postępowania, bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy był bowiem uprawniony do własnej oceny stosunku prawnego istniejącego miedzy B. a P. i nie był obowiązany podzielić stanowiska B. w tej kwestii. Za zasadny uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia art. 200 O.p., albowiem przedmiotowe postanowienie DIS z dnia 27 listopada 2006 r. zostało pełnomocnikowi B. doręczone w dniu 18 grudnia 2006 r., tj. już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Po pierwsze jednak, strona została zapoznana z aktami w dniu 10 listopada 2006 r. (k. 146 akt podatkowych), a od tego dnia materiał uzupełniono jedynie o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2006 r., która co do zasady, jak wynika z odwołania B. od decyzji organu I instancji, była tej spółce znana, a ponadto w skardze do Sądu B. w żaden sposób nie wykazała, aby to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zaś wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Biorąc pod uwagę stan badanej sprawy i podniesione wcześniej okoliczności, Sąd stwierdził, że naruszenie art. 200 O.p., do którego niewątpliwie doszło, nie miało wpływu na jej wynik, a zatem nie prowadzi do uchylenia decyzji. Biorąc pod uwagę, że w sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy prawidłowo ocenił charakter stosunku prawnego, powstałego z chwilą przekazania przez P. kwoty 16,5 mln zł, nie był w ocenie Sądu zasadny zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c. Po pierwsze organ podatkowy jako umowy pożyczki nie uznał – jak podnosi skarżąca B. – wystawienia przez nią weksla własnego in blanco. Zdaniem organów podatkowych pożyczką, a nie zakupem papieru wartościowego, było natomiast przekazanie przez P. kwoty 16,5 mln zł. Skoro organ podatkowy ocenił istniejący stosunek prawny jako umowę pożyczki, co zdaniem Sądu uczynił prawidłowo, to musiał zastosować art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają właśnie umowy pożyczki. Biorąc powyższe względy pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił. Spółka B. I. zaskarżyła w całości wymieniony powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz poniesionych kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego polegające na: niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej p.c.c.); II. naruszenie przepisów postępowania polegające na: a) naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, b) naruszenie art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a § 1, art. 199a § 3 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, c) nieuznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej wymienionym w pkt I oraz II.a) i II.b) miało miejsce, albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom – w stanie sprawy – nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z brzmieniem art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. Odnosząc się do stanowiska Sądu, że P. i B. w ogóle nie łączyło zobowiązanie wekslowe, gdyż weksel in blanco, czyli weksel niezupełny w chwili wystawienia, nie jest jeszcze wekslem, dopóki weksel in blanco nie zostanie uzupełniony w sposób nadajacy mu cechy weksla, pozwani nie mogą być traktowani jako zobowiązani wekslowo, skarżąca Spółka wywodziła, że jest ono nieprawidłowe, gdyż zobowiązanie osób podpisanych na wekslu powstaje z chwilą jego wydania. Do ważności zobowiązania wekslowego wystarczające jest, aby weksel zawierał podpisy wystawcy, akceptanta czy nawet samego poręczyciela. Ustawa nie wiąże ważności zobowiązania wekslowego z koniecznością złożenia podpisów przez uczestników stosunku wekslowego w obecności remitenta (uprawnionego z weksla). Zobowiązanie osób podpisanych na wekslu powstaje z chwilą jego wydania pod warunkiem, że weksel zostanie wypełniony prawidłowo. Odnośnie do poglądu WSA, że wobec tego, iż weksel wystawiony przez B. został oznaczony jako rekta weksel, nie mógł zatem być przeniesiony na osobę trzecią, czyli nie mógł znaleźć się w obrocie poza wystawcą i remitentem, strona wywodziła, że z samego brzmienia art. 11 prawa wekslowego wynika, iż weksel nie na zlecenie może być przeniesiony, jednakże nie przez indos, a w formie i ze skutkami przelewu wierzytelności. Przelew powoduje, że dłużnicy wekslowi mogą nabywcy takiego weksla przeciwstawić wszystkie zarzuty, jakie im przysługują względem poprzednich posiadaczy weksla. Ponadto rekta weksel, mimo brzmienia art. 11 prawa wekslowego, może przejść na inną osobę także w drodze dziedziczenia lub innego rodzaju sukcesji uniwersalnej, np. przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub odwrotnie, bądź połączenia kilku spółek akcyjnych lub spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem wg skarżącej własny weksel rekta in blanco może być przedmiotem obrotu, nie zaś pełnić tylko funkcję zabezpieczenia innego zobowiązania. Wobec powyższego błędne jest przyjęcie przez WSA, iż strony stosunku wekslowego łączy umowa pożyczki, a weksel stanowi jedynie zabezpieczenie wynikającego z niej zobowiązania. Wg strony Sąd nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, z których można by wywodzić, że cechy rekta weksla in blanco przesądzają o niemożności pełnienia przez niego funkcji kreującej pieniądz, pomimo iż co do zasady Sąd taką funkcję dopuszcza. Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem doktryny i jak wielokrotnie potwierdzał Sąd Najwyższy, weksel rodzi zobowiązanie abstrakcyjne, co oznacza, że jest ono całkowicie niezależne od przyczyny jego powstania, czyli od ważności lub nawet istnienia kauzalnego stosunku prawnego, który był przyczyną wystawienia weksla. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób się doszukać jakichkolwiek racjonalnych i przekonywujących argumentów, które by wskazywały, że weksel o takich cechach jak weksel wystawiony przez B. w przedmiotowej sprawie nie mógł zrodzić samodzielnego abstrakcyjnego zobowiązania wekslowego kreującego pieniądz, oderwanego od jakiejkolwiek causy. Nie można też zgodzić się ze stwierdzeniem, że przedmiotowy weksel "nie przedstawiał w chwili wystawienia żadnej określonej wartości". Wartość ta została określona, jako nie mniejsza niż 16 500 000 zł, co potwierdza dokonany przelew. Zawarte na stronie 10 uzasadnienia stwierdzenie Sądu, że "z treści porozumienia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel dopuszczał możliwość zwrotu kwoty 16 500 000 zł w ratach" nie oznacza wcale, że wierzyciel przewidywał taki sposób, gdyż mogło to też nastąpić jednorazowo. Okoliczność ta w żadnym razie nie może być dowodem wskazującym na to, że nie mamy tu do czynienia z wekslem kreującym pieniądz, tym bardziej że jak sam Sąd zauważa suma wekslowa może być płatna zarówno jednorazowo (tak jest z reguły), jak i częściami, czyli w ratach (co również jest dopuszczalne). Strona nie zgodziła się również z zawartą w uzasadnieniu tezą jakoby elementem wskazującym na fakt istnienia pomiędzy B. a P. stosunku prawnego wynikającego z umowy pożyczki był obowiązek zwrotu kwoty przekazanej w zamian za weksel. Żaden z przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie stanowi o niemożliwości skorzystania z kreacyjnej funkcji weksla przy jednoczesnym zastrzeżeniu możliwości wykupu papieru wartościowego w ratach. Tym samym, organy podatkowe dokonując interpretacji zamiaru stron stosunku wekslowego (a Sąd pierwszej instancji przychylając się do stanowiska organów), dokonały oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania w sposób znacząco przekraczający ramy oceny swobodnej. Tym samym, oddalając skargę na decyzję ewidentnie naruszającą dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd administracyjny dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/. Wg strony ani z treści decyzji organów skarbowych, ani też z treści rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie wynika, na jakiej podstawie organy podatkowe oraz Sąd stwierdziły, iż kwota przekazana przez P. B. została zakwalifikowana jako pożyczka. Jedynym wskazaniem na charakter prawny czynności dokonanej pomiędzy P. a B., które mogłoby być podstawą do kwalifikowania jej jako pożyczki było oświadczenie poprzedniej pełnomocnik B., doradcy podatkowego zawarte w piśmie z dnia 14 czerwca 2004 r. Strona podniosła jednak, iż oświadczenie to zostało sprostowane w toku postępowania w przedmiotowej sprawie na etapie pierwszej instancji. W związku z powyższym, organy podatkowe, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji, nie miały podstaw by stwierdzić, iż stosunek prawny łączący B. i P. był pożyczką. Opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na analizie weksla, deklaracji wekslowej oraz sprostowanych oświadczeń pełnomocnika Skarżącej, nie przeprowadzając przy tym wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania stron stosunku wekslowego oraz ignorując składane wielokrotnie przez B. oświadczenia organy podatkowe, a w konsekwencji także Sąd Administracyjny dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie postępowania dowodowego. Nie ulega wątpliwości, iż przeprowadzenie wnioskowanych czynności w sposób znaczny przyczyniłoby się do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i pozwoliłoby na prawidłową i odmienną ocenę okoliczności. Uchybienia przepisom proceduralnym zawartym w Ordynacji podatkowej polegające na zignorowaniu dyspozycji art. 180, art. 187, art. 200, art. 210 § 4, na które uwagi nie zwrócił Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając skarżone rozstrzygnięcie, stanowią naruszenie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można również zgodzić się z – wynikającą z treści uzasadnienia skarżonego wyroku – argumentacją Sądu dotyczącą niezasadności podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. "Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli zaś (§ 2) pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli jednak organy podatkowe kwestionują istnienie samej czynności prawnej, to nie mogą zgodnie z art. 199a § 3 O.p. rozstrzygać tej kwestii samodzielnie. Przepis ten bowiem stanowi wyraźnie, że jeżeli z dowodów zgromadzonych toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku. (...) W badanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały łączącego P. i B. stosunku prawnego. Uznały jednak – nie kwestionując istnienia stosunku wekslowego, że obie strony łączy umowa pożyczki. (...) Innymi słowy w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione uznać, że wystawiony przez B. własny rekta weksel in blanco wystawiony został nie – jak chciała B. (oraz P.) – w celu kreacji pieniądza, lecz w celu zabezpieczenia istniejącego zobowiązania". Przytoczone powyżej stanowisko Sądu nie może zostać uznane za prawidłowe. WSA prawidłowo przytoczył brzmienie przepisów zawartych w art. 199a Ordynacji podatkowej, zauważając przy tym, iż organ podatkowy zgodnie z ww. regulacją powinien badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie jedynie jej dosłowną treść. Następnie, Sąd usprawiedliwił postępowanie Organów podatkowych, które – jego zdaniem – miały prawo na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej (a więc analizując zgodny zamiar stron i cel czynności) uznać, że obie strony stosunku wekslowego łączy umowa pożyczki, Przytoczna konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może, zdaniem strony, zostać zaakceptowana. Za nietrafne uznać należy stanowisko Sądu, zgodnie z którym WSA stwierdził, iż organy podatkowe słusznie nie zastosowały w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl przytoczonego przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku ww. przepisu organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie zakwestionowały w toku postępowania istnienia stosunku wekslowego, uznając jednak przy tym, iż obie strony łączy obok stosunku wekslowego umowa pożyczki. Jako że kwestia istnienia bądź nieistnienia stosunku cywilnoprawnego wynikającego z umowy pożyczki, nie zaś kwestia istnienia bądź nieistnienia stosunku wekslowego jest kwestią sporną i – co za tym idzie – przedmiotem niniejszego postępowania, organy podatkowe winny wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie czy ten (stosunek wynikający z umowy pożyczki) pomiędzy stronami istniał. Oczywistym jest – co wynika z akt sprawy – iż stosunku wekslowego ani B., ani też P. nie kwestionowały. Oba natomiast podmioty zgodnie twierdziły, iż ich zamiarem oraz celem stosunku wekslowego było skorzystanie z funkcji kreacyjnej emitowanego weksla przez B. Ponadto, oba podmioty zgodnie twierdziły, co znajduje również potwierdzenie w oświadczeniach składanych do akt postępowania, iż nie zawierały umowy pożyczki. Inne stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii powoduje powstanie wątpliwości odnośnie do istnienia tego stosunku prawnego pomiędzy B. i P. Dlatego też w tej sytuacji zastosowanie znaleźć powinna dyspozycja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z niezrozumiałych jednak względów Sąd stwierdził następnie, iż wątpliwości odnośnie do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego nie istnieją, w związku z czym organy podatkowe samodzielnie mogą rozstrzygnąć – na podstawie zgodnego zamiaru stron i celu czynności o rzeczywistej treści stosunku wekslowego. Z uwagi na powyższe, WSA sankcjonując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., naruszające dyspozycję art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dopuścił się, zdaniem skarżącego, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Fakt, iż błędy, których dopuściły się organy podatkowe oraz – w konsekwencji błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mają istotny wpływ na rozstrzygnięcia na poszczególnych etapach postępowania jest niewątpliwy. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu w kwestii przedawnienia zobowiązania. Zapłata podatku, będącego odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji (tak jak było w przedmiotowej sprawie) wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Nie może ona zatem wykluczać możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek upływu czasu od dnia jego powstania. Wobec tego, że zapłata podatku nastąpiła na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 13 września 2006 r., od której B. I. Sp. z o.o. odwołała się dnia 29 września 2006 r. zasadnym jest, zdaniem skarżącego, zarzut przedawnienia. Reasumując, strona skarżąca wywodziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjnym wydając zaskarżony wyrok, którym utrzymał w mocy wadliwą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegających na niewłaściwym zastosowaniu normy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ p.c.c. do stanu faktycznego, który nie spełniał hipotezy ww. normy. Ponadto Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazującą istotne naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy postąpił, wbrew normie zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu, o których mowa w art. 174 pkt 2. Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę kasacyjną. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, przedstawiając ustnie argumentację zawartą w piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2009 r., włączonym do akt jako załącznik do protokołu rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie zaskarżonym wyrokiem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. W takiej sytuacji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, w pierwszej kolejności rozważeniu podlega zasadność podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętej przez Sąd I instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W ramach zarzutów procesowych w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., tj. nieuwzględnienia przez Sąd bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wobec przedawnienia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Skład orzekający w nin. sprawie podziela bowiem wyrażone w wyroku Sądu I instancji stanowisko, iż wobec zapłaty podatku przez solidarnie zobowiązaną Spółkę P. przed upływem terminu przedawnienia (co jest okolicznością bezsporną), zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, wobec czego nie mogło już wygasnąć wskutek przedawnienia. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do rozstrzygnięcia, czy na stronach czynności cywilnoprawnej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych i oceny czy wysokość zobowiązania wynikająca z decyzji organu I instancji była prawidłowa. W tym stanie rzeczy należało ustosunkować się do zarzutów skargi kasacyjnej podważających uprawnienia organów podatkowych do samodzielnego rozstrzygania – w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p.) o istnieniu stosunku prawnego – umowy pożyczki – w sytuacji gdy strony stosunku wekslowego w toku postępowania podatkowego zaprzeczały, aby ich zamiarem było zawarcie takiej umowy. Innymi słowy w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. wskutek niepodważenia stanowiska organów podatkowych o braku okoliczności uzasadniających wystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Strona skarżąca trafnie wskazuje na to, że dowody zebrane w toku postępowania powinny wywoływać istotne wątpliwości co do zawartej przez P. i B. umowy pożyczki, a w takiej sytuacji organy podatkowe, stosownie do art. 199a § 3 O.p., powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego, a nie samodzielnie rozstrzygać o zawarciu takiej umowy w oparciu o: przelew środków pieniężnych przez P. na rzecz B., wystawienie rekta weksla in blanco przez tę ostatnią spółkę, treści deklaracji wekslowej z 27 września 2001 r. i porozumienie wekslowe z 26 kwietnia 2004 r., zwrot części kwoty przez skarżącą na rzecz P. oraz wyjaśnienia pełnomocnika spółki B. na etapie postępowania kontrolnego. Przyznanie przez pełnomocnika strony, że zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w dniu 27 września 2001 r. faktycznie wskazywały na zawarcie umowy pożyczki, nie powinno mieć żadnego znaczenia przy ocenie całokształtu materiału dowodowego, bowiem zawiera ono ocenę dowodów, dokonaną przez pełnomocnika, i nie może zastąpić zeznań samych stron czynności cywilnoprawnej. W celu ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego spółki P. i B. organy podatkowe powinny były, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 199 i 199a § 3 O.p., przesłuchać strony stosunku wekslowego. W myśl art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Legitymację procesową organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego potwierdza art. 1891 K.p.c., stosownie do którego organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej przysługuje – w toku prowadzonego postępowania – uprawnienie występowania do sądu powszechnego z prawem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli ustalenie to jest niezbędne do oceny skutków podatkowych. Niezasadne było stanowisko sądu, zgodne z poglądem organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie zachodziły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, bowiem strony tego stosunku potwierdzały istnienia stosunku wekslowego, natomiast organy podatkowe były, w myśl art. 199a § 2 O.p. uprawnione do stwierdzenia, że pod pozorem stosunku wekslowego kryła się w rzeczywistości umowa pożyczki. Skutki podatkowe w nin. sprawie (obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych) wyprowadzono bowiem nie ze stosunku wekslowego, lecz z dokonania czynności prawnej w postaci zawarcia umowy pożyczki, która w ocenie organów podatkowych ukryta była pod pozorem stosunku wekslowego. Nie wskazano przy tym, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały rzeczywiście wszystkie esentialia negoti umowy pożyczki, a tylko w takim wypadku można byłoby zaakceptować stanowisko, że doszło w sprawie do wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.), a nie do ustalenia istnienia tej czynności. Z powołanych wyżej okoliczności faktycznych wynikających w szczególności z treści deklaracji wekslowej, nie wynikało, że spółka B. (wg organów podatkowych) zobowiązała się zwrócić Spółce P. tę samą ilość pieniędzy czy to jednorazowo czy w ratach (i w jakich terminach). Strony wyjaśniały, że przekazane pieniądze przeznaczone były na zakup akcji. Sąd nie rozważył, czy uprawnione było wyprowadzenie wniosków co do rzeczywistej treści stosunku prawnego zaistniałego we wrześniu 2001 r. z późniejszych faktów i częściowego wykupienia weksla przez B. i porozumienia stron zawartego w dniu 26 kwietnia 2004 r. Spostrzeżenia te dowodzą, iż zasadny był również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem Sąd nie wyjaśnił wyczerpująco podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, którym uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem procesowym i materialnym. Na obecnym etapie postępowania – wobec zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ocena trafności zastosowania wymienionego przepisu będzie bowiem możliwa dopiero po przesądzeniu przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia czynności prawnej – umowy pożyczki. Wobec tego, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. okazała się uzasadniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 ust. 1 i art. 209 P.p.s.a.