III SA/Gl 1197/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie: NSA Anna Apollo NSA Henryk WAch Protokolant Sek sąd. Beata Jacek po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę. Wnioskiem z [...] r., Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K., działająca w imieniu Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Swe pytanie sformułowała następująco: ...czy Skarb Państwa Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działający przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. jako centralny organ administracji rządowej właściwy w sprawach dróg krajowych (art. 18 ust. 1 ustawy dnia 21.3.1985 r. o drogach publicznych), nabywając nieruchomość gruntową z przeznaczeniem pod budowę autostrady tj. w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, jest, czy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swego wniosku strona wyjaśniła, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, działający przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K., nabył w trybie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U. Nr 80, poz. 721), w drodze zamiany, aktem notarialnym, nieruchomość niezbędną na cele budowy autostrady A -[...], od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, zamieniając ją na zakupioną w tym celu wcześniej działkę, za dopłatą w wysokości [...]. Zbywający swoją działkę wystawił fakturę VAT (na kwotę brutto [...] zł, VAT [...] zł), domagając się wystawienia takiej faktury przez GDDKiA, który uznał jednakże, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) GDDKiA, w zakresie swej działalności statutowej, która polega na nabywaniu gruntów z przeznaczeniem pod budowę autostrad nie jest podatnikiem VAT i w związku z tym wystawienie faktury nie jest możliwe. Odpowiadając na ów wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z [...] r. Nr [...], skierowanym do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z [...] r. jest nieprawidłowe. Stanowisko to wyraził, przyjmując następujący stan faktyczny: Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. reprezentuje Skarb Państwa w nabywaniu nieruchomości na cele budowy autostrad w trybie art. 10 ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, będąc zarejestrowanym w Urzędzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Aktem notarialnym z [...] r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. nabyła nieruchomość niezbędną na cele budowy autostrady A[...] od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W zamian Generalna Dyrekcja zbyła na rzecz tej osoby nieruchomość gruntową o wartości [...] zł, dokonując jednocześnie dopłaty różnicy ceny. Wskazując następnie na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1 – 5 tego przepisu. Towarami natomiast są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej , a także grunty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Stosownie jednak do art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odnosząc to do ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że zbycie przez Generalną Dyrekcję nieruchomości gruntowej w ramach umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca z kolei, dokonując tej czynności, działa również w charakterze podatnika tego podatku. Przeniesienie prawa własności nastąpiło w tym przypadku w drodze umowy zamiany, zawartej w formie aktu notarialnego i nie ma tu zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ono nie dotyczy czynności dokonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że przewidziane w nim wyłączenie nie ma zastosowania, gdy organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje jakiekolwiek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, nawet jeśli są objęte jego urzędowymi kompetencjami. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioskodawca obowiązany jest udokumentować wskazaną przez siebie czynność fakturą, o której mowa w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. W zażaleniu na to postanowienie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. stwierdziła, że przedstawione w nim stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jest nieprawidłowe, ponieważ wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności drugiej części tego przepisu (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) ma cechy wykładni zawężającej z punktu widzenia celu tego przepisu. Wykładnia celowościowa tego przepisu, jak stwierdziła strona, nie budzi wątpliwości, jego celem jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organów władzy publicznej i obsługujących je urzędów w zakresie wykonywania przez nie działalności podstawowej, czyli zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane. Tak więc tylko te czynności, które nie mieszczą się w ramach podstawowej działalności organów władzy publicznej i obsługujących je urzędów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oprócz argumentu natury celowościowej strona odwołała się do art. 4(5) Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z tym zapisem, jak dalej podniosła strona, nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Zapis ten, jak twierdzi strona, wskazuje, iż podstawowym kryterium przyjętym za podstawę wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organów podlegający prawu publicznemu jest prowadzenie przez nie działalności jako organów publicznych, a zatem czynności dokonywane w ramach przyznanych im zadań i funkcji państwowych nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nawet jeśli, jak dalej podniosła strona, implementacja tego zapisu do prawa krajowego jest mało trafiona, to obowiązkiem organów stosujących prawo krajowe jest taka ich wykładnia, która uwzględnia zapisy dyrektywy. W końcowej części zażalenia strona podniosła, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest urzędem zajmującym się obsługą organu władzy publicznej, czyli Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Bezsprzecznie też nabywanie nieruchomości na cele budowy dróg zaliczyć należy do zadań podstawowych tego organu, nałożonych nań przez art. 13 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, zgodnie z którym Generalny Dyrektor nabywa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości lub ich części na cele budowy dróg, w drodze umowy. Organ ten może nabywać w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości w celu dokonania ich zamiany na nieruchomości położone w pasach drogowych lub wydzielania ich w tych pasach w postępowaniu scaleniowo-wymiennym. Skoro zatem przedmiotem czynności dokonanej przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. była zamiana nieruchomości, to oczywistym jest, że zamiana ta mogła być dokonana w drodze czynności cywilnoprawnej ale dokonanej w zakresie podstawowych obowiązków nałożonych przepisami ustawowymi. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego orzeczenia stwierdził, że z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych wynika z kolei różny sposób nabywania przez Generalna Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg. Ustawa ta przewiduje nabywanie nieruchomości zarówno w drodze umów cywilnoprawnych, jak i decyzji administracyjnych. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony o zawężającej interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Mówiąc bowiem o zadaniach nałożonych przepisami prawa na organ władzy publicznej należy mieć na uwadze te zadania, których realizacja finalizowania jest na podstawie decyzji administracyjnej, jak i te, które realizowane są drodze umów cywilnoprawnych. I jedne, i drugie czynności realizowane są w ramach zadań nałożonych przepisami prawa ale tylko te realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do zapisu art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wynika z niego, że czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne, a ich wykonywanie nie może doprowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji. Wskazując następnie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ odwoławczy podniósł, że aby uznać, że dana czynność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu, musi ona być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może natomiast być prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, iż dana działalność prowadzona jest w ramach wykonywania przez te podmioty obowiązków określonych w prawie publicznym. W skardze na tę decyzję wniesioną w imieniu Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. zawarty został wniosek o jej uchylenie. Strona skarżąca powtórzyła co do zasady stanowisko wyrażone uprzednio w zażaleniu na postanowienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Spór prowadzony pomiędzy wnioskującym o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddziała w K., a Dyrektorem Izby Skarbowej w K. dotyczy wykładni art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie ma sporu pomiędzy stronami co do faktu, iż nieruchomość gruntowa jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zamiana nieruchomości dokonana aktem notarialnym z [...] r. pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad stanowiła odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT brzmi "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten, jak wynika wprost z jego brzmienia, wprowadza odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ten sposób, że wyłącza z grona podatników tego podatku organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy. Wyłączenie to zostało jednak obwarowane dwoma warunkami; po pierwsze – znajduje ono zastosowanie tylko w odniesieniu do tych czynności wskazanych tu podmiotów, które stanowią realizację zadań nałożonych nań odrębnymi przepisami prawa, po drugie - nie dotyczy czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej oraz organ obsługujący te organy na podstawie umów cywilnoprawnych. Dokonanie zatem czynności będącej realizacją takich zadań nie gwarantuje wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, ważne jest bowiem w jakiej formie czynność ta została dokonana, jeśli w formie czynności cywilnoprawnej wyłączenie nie znajduje zastosowania. Tym zatem, co decyduje o wyłączeniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest forma dokonania czynności, w przypadku dokonania czynności w drodze umowy cywilnoprawnej wyłączenie nie znajduje zastosowania, odwrotnie w przypadku dokonania czynności w formie właściwej dla porządku publicznoprawnego. Takiej wykładni tego przepisu dokonały organy skarbowe i, zdaniem Sądu, jest to wykładnia prawidłowa. Polemizując z tym poglądem strona skarżąca odwołuje się do wykładni celowościowej, twierdząc że celem tego przepisu jest wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organów władzy publicznej w zakresie wykonywania przez nie tzw. działalności podstawowej, czyli wynikającej z nałożonych na nie odrębnymi przepisami zadań. Trudno nie zauważyć, że dokonując takiej wykładni tego przepisu strona pomija cały jego fragment zawarty w słowach z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co stanowi o tym, że pogląd ten należy uznać za niedostatecznie umotywowany. Drugi ze swych zarzutów strona skarżąca buduje poprzez odniesienie do art.4(5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Ocenę tego zarzutu należy poprzedzić uwagami natury ogólnej. Otóż Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. w oparciu o ratyfikowaną umowę międzynarodową, jaką jest Traktat Akcesyjny podpisany w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) spowodowało, że w systemie prawa obowiązującego w Polsce znalazły się nie tylko akty ustanowione przez powołane do tego organy krajowe, ale także akty prawa unijnego. Art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... , będącego częścią Traktatu Akcesyjnego, stanowi, że "Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie." Tak więc ocena zgodności z prawem decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd administracyjny musi uwzględniać nie tylko prawo krajowe, ale też unijne. W zakresie prawa podatkowego źródłem prawa wspólnotowego są Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, co do których art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi: "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków." Osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę rezultatu następuje w drodze implementacji przez państwa członkowskie, co w odniesieniu do podatku od towarów i usług w naszym kraju miało miejsce poprzez dostosowanie treści ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. do postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Związanie dyrektywą nie ogranicza się jednak wyłącznie do wprowadzenia w życie przepisów zgodnych z jej treścią, ale polega też na konieczności ich wykładni zgodnej z literą dyrektywy, co dotyczy wszystkich organów stosujących prawo, a więc także organów administracyjnych. Przechodząc zatem do oceny zarzutu strony skarżącej podkreślić należy, że art. 4(5) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz podmioty prawa publicznego nie będą uważane za podatnika w związku z działaniami, które podejmują lub transakcjami, które zawierają jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Podkreślenia wymaga, że wyłączenie podmiotów wymienionych w tym przepisie z grona podatników podatku od towarów i usług następuje pod warunkiem podejmowania przez nie działań lub zawierania transakcji jako podmioty prawa publicznego. W ocenie Sądu jest to odwołanie do formy czynności, a nie jej treści. Występowanie w działaniach lub transakcjach w charakterze podmiotu prawa publicznego oznacza działanie w formie przewidzianej dla porządku publicznoprawnego Jak stwierdził ETS w swoich wyrokach z 11.7.1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec (1985), Zb. Orz., s. 2663 oraz z 26.3.1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów (1987), Zb. Orz., s. 1485, aby zasada traktowania jako niepodatnika mogła mieć zastosowanie, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Tym samym nie można podzielić poglądu strony skarżącej, w myśl którego implementacja tego zapisu VI Dyrektywy Rady do krajowego porządku prawnego dokonana poprzez art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowa. Jeśli bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy pozostają w gronie podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wykonują czynności, do realizacji których zostały powołane na podstawie umów cywilnoprawnych, to znaczy, że nie działają w tym przypadku w charakterze organu władzy publicznej, jak tego wymaga art. 4(5) VI Dyrektywy. Nie można bowiem przyjąć, że jedną ze stron czynności cywilnoprawnej, której cechą jest równoprawność dokonujących ją podmiotów, jest podmiot występujący w charakterze i z pozycji organu władzy publicznej. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa i dlatego oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)