I FSK 1327/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA: Ryszard Mikosz, Sędzia NSA: Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 330/07 w sprawie ze skargi Andrzeja Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 grudnia 2006 r. w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia od Andrzeja Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 19.06.2007 r., sygn. I SA/Po 330/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez A. Ż. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. dnia 28.12.2006 r. w przedmiocie ukarania karą porządkową. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że postanowieniem z dnia 13.11.2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 216 § 1 ,262 § 1 pkt 1 i 263 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" nałożył karę porządkową w kwocie 2.500 zł na Andrzeja Ż. za niestawiennictwo w charakterze świadka i nie usprawiedliwienie swojej nieobecności . W dniu 18.11.2006 r. skarżący wniósł zażalenie na opisane postanowienie, domagając się jego uchylenia. Z uzasadnienia zażalenia wynikało również, że skarżący domaga się uchylenia kary, przedstawiając przyczyny swojej nieobecności. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28.12.2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 i art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W motywach uzasadniających postanowienie podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się przesłanek do uchylenia nałożonej kary porządkowej. Wyjaśniono, że wezwanie do stawiennictwa w charakterze świadka zostało doręczone prawidłowo. Dalej podano, że ukarany mógł wystąpić w trybie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o uchylenie kary usprawiedliwiając niestawiennictwo chorobą i stosownym zaświadczeniem lekarskim , czego jednak nie uczynił, wnosząc o uchylenie kary w trybie art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, akcentując, że ukaranie go karą porządkową jest odwetem na jego osobie ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły w sprawie art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie przez organ pierwszej instancji wniosku skarżącego o usprawiedliwienie jego nieobecności na przesłuchaniu w dniu 09.11.2006 r. Sąd zaakcentował, że w zażaleniu z dnia 18.11.2006 r. oraz w piśmie z dnia 20.11.2006 r. skarżący przytoczył szereg okoliczności, próbując usprawiedliwić swoją nieobecność. Według Sądu wytknięte uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w razie uznania argumentacji skarżącego przez organ pierwszej instancji, ma on uprawnienie do uchylenia nałożonej kary. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie: - art. 106 § 1 popsa polegające na zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodu na okoliczność rozpatrzenia wniosku o uchylenie kary, skoro brak w aktach dowodów na takie rozpatrzenie, stał się dla Sądu podstawą uchylenia postanowienia, - art. 141 § 4 popsa przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie uwzględnienie wszystkich zarzutów i wyjaśnień organu a także brak uzasadnienia formalno-prawnego dla twierdzenia o naruszeniu przez organ art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niedokonane merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu mimo istnienia takiego obowiązku i istnienia podstaw do dokonania takiej oceny. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów zaakcentowano, że osoba ukarana karą porządkową w świetle art. 262 Ordynacji podatkowej może kwestionować ten fakt w drodze dwóch odrębnych środków prawnych: zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej oraz wniosku o uchylenie kary porządkowej. Oba te środki wszczynają odrębne względem siebie postępowania. Przy czym, wedle obowiązujących regulacji prawnych, żaden tryb nie korzysta z prawa pierwszeństwa. Postępowania te toczą się niezależnie od siebie. Autor skargi kasacyjnej nadmienił również, że pismo złożone przez skarżącego w dniu 18.11.2006 r. sprawiał problemy interpretacyjne, a przesłane przez skarżącego wyjaśnienia tych wątpliwości nie rozwiały. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji nie ma racji, twierdząc, że organy w ogóle nie ustosunkowały się do wniosku skarżącego o uchylenie kary porządkowej. Podkreślono również, że fakt toczenia się postępowania zapoczątkowanego wnioskiem o uchylenie kary porządkowej nie mógł wynikać z treści uchylonego przez Sąd postanowienia, albowiem organ odwoławczy nie mógł mieć w tym względzie wiedzy, gdyż postępowanie to zgodnie z regułą wyrażoną w art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej toczyło się przed organem pierwszej instancji. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16.10.2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej prawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie przepisów rozdz. 22 Działu IV Ordynacji podatkowej – "Kary porządkowe". Dokonując oceny legalności podjętego w tym postępowaniu orzeczenia, wydanego na podstawie art. 262 § 5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, Sąd I instancji uznał, że narusza ono "przepisy postępowania, w szczególności art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej". Wyjaśnił równocześnie, że uchybienie to jest skutkiem "nie rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ... wniosku o usprawiedliwienie nieobecności świadka..." (vide: str. 4 uzasadnienia skarżonego wyroku). Konkluzja ta poprzedzona została prezentacją trybów, które pozwalają na wzruszenie orzeczenia o ukaraniu karą porządkową. W tych ramach zaprezentowano także konstatację, z której wyprowadzić można wniosek, iż warunkiem orzekania w sprawie zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową jest wcześniejsze rozpatrzenie wniosku ukaranego w przedmiocie jej uchylenia. W tej sytuacji dalszy wywód poprzedzić należy odwołaniem się do treści wskazanego jako naruszony przepisu Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "o nałożeniu kary porządkowej oraz o jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie". Norma ta ma zatem charakter porządkowy. Wszak jej celem jest określenie właściwości rzeczowej do podjęcia wskazanych w niej rozstrzygnięć. Powyższe spostrzeżenie ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, w tym zwłaszcza naruszenia art. 141 § 4 popsa. Sąd I instancji nie wyjaśnił bowiem ani wnoszącemu skargę kasacyjną ani też Sądowi kasacyjnemu na czym polegać miało naruszenie przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej, który swoją drogą obrażony nie został w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, ażeby orzeczenie podjęte w przedmiocie ukarania karą porządkową podjęte zostało przez nieuprawniony do tego organ. Nie sprecyzował także tego jaki wpływ owe wytknięte organom podatkowym uchybienie miało na merytoryczną poprawność skarżonego orzeczenia. Obowiązek taki ciążył zaś na Sądzie I instancji po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa, który wszak pozwala uwzględnić skargę w przypadku stwierdzenia takich uchybień procesowych, które mogą mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Zatem już powyższy wzgląd przemawia za uznaniem skargi kasacyjnej za skuteczną. Nie mniej dla porządku warto naprowadzone dotąd uwagi rozwinąć. W szczególności zwrócić należy Sądowi I instancji uwagę, na eksponowaną przez niego tezę, że powołany jest do kontroli legalności zaskarżonych aktów (w tym decyzji i postanowień) bądź czynności administracyjnych. Wskazane na jej poparcie regulacje pozwalają wszakże skonstatować, że treść owych aktów i czynności administracyjnych wyznacza zarazem Sądowi granice badania danej sprawy, poza które może wykroczyć tylko w przypadku wyraźnego, ustawowego, przyzwolenia (art. 135 popsa). Pamiętając o tym zwrócić należy uwagę na fakt, że postępowanie w niniejszej sprawie wywołane zostało orzeczeniem o ukaraniu karą porządkową. Orzeczenie takie może podlegać wzruszeniu za pomocą dwóch różnych środków prawnych. Pierwszym jest, wynikające z art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej, zażalenie (nota bene wywołało ono podjęcie rozstrzygnięcia kwestionowanego w tej sprawie przed Sądem administracyjnym). Drugim natomiast jest wynikające z art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej usprawiedliwienie nieobecności wraz z wnioskiem o uchylenie kary porządkowej. Oba te tryby są niewątpliwie odrębne i niezależne od siebie zwłaszcza, że w obu odmienny jest tryb procedowania jak i przesłanki, które podlegają badaniu. W konsekwencji mimo, że u ich podstaw spoczywa ta sama okoliczność prawna (podjęcie orzeczenia o ukaraniu karą porządkową) toczą się one w istocie niezależnie od siebie. W zaprezentowanym stanie rzeczy wniosek Sądu I instancji o konieczności powstrzymania się z rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie w przedmiocie ukarania karą porządkową do czasu załatwienia sprawy usprawiedliwienia można usprawiedliwiać odwołując się do względów logicznych i pragmatycznych. Nie mniej nie znajduje on jednak jakiegokolwiek umocowania w obowiązującym prawie. W szczególności nie dostarcza on potwierdzenia, że brak takiego powstrzymania się z rozpatrzeniem niniejszej sprawy spowodowało naruszenie przywołanego na wstępie art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej. Kierując się zatem zaprezentowanymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i w związku z tym na podstawie art. 185 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku. Równocześnie mając na uwadze sytuację majątkową strony przeciwnej (skarżącego świadka) Sąd odstąpił po myśli art. 207 § 2 popsa od obciążania go kosztami postępowania kasacyjnego.