II FSK 431/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. i G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 623/07 w sprawie ze skargi D. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od D. W. i G. W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 623/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. i G. W. (podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po rozpoznaniu wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Podał, że G. W. został wyznaczony na stanowisko oficera w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi C. w D., które zalicza się do międzynarodowych struktur wojskowych. Struktura, do której polski oficer został wyznaczony nie jest placówką zagraniczną w myśl art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403). Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. – stwierdził, że kryteria do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej, wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, spełniają żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi spraw zagranicznych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej zwanych dalej "placówkami zagranicznymi" – czyli żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe wymienione w § 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698). W niniejszej sprawie podatnik nie spełnił tego kryterium, ponieważ nie został wyznaczony na stanowisko do jednostki organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych. W ocenie organu, należność zagraniczna otrzymywana przez stronę nie może być utożsamiana z wartością świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy domagali się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji albo uchylenia obu decyzji. Zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że należność zagraniczna, o której mowa w tym przepisie nie jest należnością zagraniczną, lecz dodatkiem zagranicznym i podlega opodatkowaniu. Zarzucili także naruszenie art. 3 ustawy 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403), który, w ich ocenie, jest lex specialis w stosunku do art. 2 ust. 2 tej ustawy oraz naruszenie art. 4 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 2 ust.1 lit. a/ i b/ rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i wskazał, że "ustawodawca przywilej częściowego zwolnienia dochodów" w powyższym przepisie ustawy odnosi tylko i wyłącznie do osób mających status członka służby zagranicznej wykonujących swe obowiązki służbowe w placówce zagranicznej lub pracowników polskich jednostek budżetowych ale tylko tych jednostek budżetowych, które mają swoją siedzibę poza granicami RP w rozumieniu art. 2 ustawy o służbie zagranicznej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że G. W. na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej został wyznaczony na stanowisko oficera w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w D. Nie uczestniczył w żadnych działaniach mających na celu udział w konflikcie zbrojnym, w których wynagrodzenia pieniężne wypłacane żołnierzom korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stanowisko skarżących, że winni skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu. Sąd podkreślił, że wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe dawane tylko niektórym podatnikom są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa i konstytucyjnej zasady sprawiedliwości a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej) obowiązujących ustaw podatkowych. Nie można w żadnym razie odwoływać się do wykładni celowościowej czy stosować wykładnię rozszerzającą. Co do zasady opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Uzasadniając powyższe powołał się na art. 217 Konstytucji RP. Uznał, że przepisów szczególnych wobec powszechności opodatkowania przychodów żołnierzy ze stosunku służbowego wynikających z ustawy podatkowej nie zawiera ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750), zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jednym ze składników należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym są podlegające opodatkowaniu powszechnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Do końca 2004 r. szczegółowe warunki otrzymywania owych należności pieniężnych regulowało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz.U. Nr 115, poz. 1198). Rozdział 2 tego rozporządzenia zatytułowano "Należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych". Wobec powyższego Sąd stwierdził, że także w 2004 r. "należność zagraniczna" przez ustawodawcę jest traktowana równoznacznie z nazwą dodatku zagranicznego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucili: 1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w związku z: a) niewłaściwym zastosowaniem art. 2 i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, b) niezastosowaniem § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, c) niezastosowaniem § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1333), d) niezastosowaniem § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez Narodowy Bank Polski informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu państwa (Dz.U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1335), e) niezastosowaniem art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., co w rezultacie doprowadziło do naruszającego prawo wniosku, że polska jednostka budżetowa, w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jest tylko i wyłącznie tą jednostką budżetową, o której mowa art. 2 ustawy o służbie zagranicznej; 2) rażąco błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że: "także w 2004 r. należność zagraniczna przez ustawodawcę jest traktowana równoznacznie z nazwą dodatku zagranicznego". Podatnicy zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. i zaniechanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stwierdził, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do stwierdzenia, iż: "ustawodawca przywilej częściowego zwolnienia dochodów w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. odnosi tylko i wyłącznie do osób mających status członka służby zagranicznej wykonujących swe obowiązki służbowe w placówce zagranicznej lub pracowników polskich jednostek budżetowych, ale tylko tych jednostek budżetowych, które mają swoją siedzibę poza granicami RP w rozumieniu art. 2 ustawy o służbie zagranicznej". Nie uzasadnił jednak powyższego twierdzenia, więc trudno się do niego odnieść. Podniósł, że wbrew twierdzeniom WSA, treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie stwarza absolutnie żadnych przesłanek, aby za polskie jednostki budżetowe z siedzibą za granicą uznawać wyłącznie te jednostki, o których mowa w art. 2 ustawy o służbie zagranicznej. W celu zdefiniowania polskich jednostek budżetowych z siedzibą za granicą, WSA powinien był natomiast zastosować przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów do ustawy o finansach publicznych. W rozporządzeniach tych, do państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zaliczono również polskie przedstawicielstwa wojskowe. Powołując się na § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez Narodowy Bank Polski informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu państwa uznał, że polskie przedstawicielstwo wojskowe przy organizacji międzynarodowej NATO stanowi polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jako takie zaś, odpowiada treści normatywnej art. 21 ust 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie uzależnia zwolnienia wartości otrzymanych świadczeń od formalnego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP, lecz od posiadania statusu pracownika takiej jednostki. Konsekwentnie, mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., który za pracownika uważa również osoby pozostające w stosunku służbowym, przyjąć należy, iż żołnierz zawodowy, na gruncie ustawy podatkowej, jest traktowany na równi z pracownikiem. Powyższe pozwala z kolei na stwierdzenie, że żołnierz na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej wyznaczony do pełnienia służby w określonym przedstawicielstwie wojskowym, staje się pracownikiem takiej jednostki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Dodatek zagraniczny przysługuje członkom służby zagranicznej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej. Ustawa o służbie zagranicznej w art. 3 wyklucza przyznawanie dodatku zagranicznego żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa. Stosownie natomiast do § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, żołnierze, o których mowa w § 1 pkt 1 lit. a/ (wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych), otrzymują m.in. należność zagraniczną. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wykładnia dokonana przez WSA zrównująca dodatek zagraniczny z należnością zagraniczną jest wykładnią dokonaną sprzecznie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Uzasadniając powyższe powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uzasadniony skrajnie zdawkowym odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze. Sąd w zasadzie zaniechał rzetelnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, w szczególności w zakresie zarzutów dotyczących błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe przedstawicielstwa wojskowego przy międzynarodowej strukturze wojskowej (międzynarodowej organizacji) NATO. Zaniechał bowiem wyjaśnienia dlaczego polskie przedstawicielstwo wojskowe, w którym pracował skarżący nie stanowi polskiej jednostki budżetowej z siedzibą poza granicami RP. Również uzasadnienie Sądu, że należność zagraniczna powinna być traktowana identycznie jak dodatek zagraniczny (dokonane poprzez ogólnikowe odniesienie się do Rozdziału 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju), nie może być uznane za wywód prawny wyjaśniający rozszerzenie enumeratywnie wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wyjątków od zwolnienia z opodatkowania. Nie znajduje również żadnego logicznego uzasadnienia powołanie się na art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, poprzez stwierdzenie, że: "ustawa ta nie zawiera przepisów szczególnych wobec zasady powszechności opodatkowania przychodów żołnierzy ze stosunku służbowego wynikających z ustawy podatkowej". Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania zostały bowiem zawarte w ustawie podatkowej, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę dlatego, że należność zagraniczna została przez ustawodawcę, na gruncie rozwiązań podatkowych potraktowana równoznacznie z dodatkiem zagranicznym, co oznaczało, że nie podlegała ona zwolnieniu przedmiotowemu. Konsekwencją takiego stanowiska było to, że okoliczność faktyczna, czy skarżący był (czy nie był) pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – co mocno zwalcza się w skardze kasacyjnej – nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przesłanka bycia pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest tylko warunkiem wstępnym zwolnienia z podatku dochodowego o wartości świadczeń przysługujących takiemu pracownikowi. Przedmiotem sporu, co do objęcia zwolnieniem przedmiotowym tych świadczeń jest tylko jedno z nich a mianowicie należność zagraniczna. Jest jeszcze charakterystycznym to, że w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem bycia przez skarżącego pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej polskiej nie zajmował się w stanie faktycznym sprawy ani sąd pierwszej instancji, ani też organy podatkowe obu instancji. Zarówno bowiem sąd jak i organy w stanie faktycznym sprawy zajmowały się zagadnieniem bycia przez skarżącego członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej jako żołnierz wyznaczony. Tym samym skardze kasacyjnej zarzut bycia przez skarżącego pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – został trafnie podniesiony poprzez naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla zasadności kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1 a, b, c, d) a mianowicie niezastosowania w sprawie powołanych w nich przepisów prawa materialnego. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty takie skarżący podnosił także w postępowaniu podatkowym. Otóż z załączonych do akt sprawy dokumentów (k. 26-29) a w szczególności z zaświadczenia Szefa Polskiego Zespołu Łącznikowego przy J. K. (D.) wynika, że skarżący był pracownikiem tego Zespołu do dnia 31 lipca 2004 r. natomiast był przyjęty na zaopatrzenie logistyczne i finansowe w kontroli Misji Pokojowych w W. Okoliczność druga nie ma istotnego znaczenia dla przyjęcia poglądu, że skarżący był pracownikiem powyższego Zespołu albowiem tam rozliczał się z powierzonego mienia, tam udzielono mu urlopu względnie pobierał gratyfikację urlopową i inne tego rodzaju związki prowadzić muszą więc do wniosku, że skarżącego z tym Zespołem łączył stosunek służbowy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.), a w konsekwencji przymiot pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zespół Łącznikowy natomiast był jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów: a) art. 2 i art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej..., b) § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia w sprawie uposażenia..., c) § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej..., d) § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa..., a to oznacza, że powołane przepisy zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone poprzez ich niezastosowanie w sprawie, jako przepisów prawa materialnego. Tym samym zarzut ich naruszenia przez sąd pierwszej instancji jest trafny. Konsekwencją tego stanowiska jest też to, że jednostką budżetową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jest także przedstawicielstwo wojskowe i zespół łącznikowy, o których mowa w § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych (...) (Dz.U. Nr 122, poz. 1333), a nie tylko te, o których mowa w art. 2 i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.). Podobny zresztą pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. II FSK 906/06 niepubl., który NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę także podziela. Zagadnieniem natomiast odrębnym a przesądzającym o kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to czy sąd pierwszej instancji dokonał błędnej (czy nawet rażąco błędnej) wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przez utożsamienie pojęć należność zagraniczna i dodatek zagraniczny. Zarzut ten jest nietrafny z następujących powodów. Z przepisu art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) wynika, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1), jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Zauważyć tu należy, że z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z art. 24 ust. 5 ustawy wynikają dla takiego żołnierza określone uprawnienia a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej" (§ 13 ust. 17 i ust. 20). Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że: "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP – stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania, a także braku wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1740) oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479) jest brak zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego. W rezultacie również ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie precyzuje samodzielnie innej funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej. Podkreślić jeszcze trzeba, że w § 26 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia postanowiono, że jeżeli na podstawie przepisów rozporządzenia przysługuje należność zagraniczna w stawce miesięcznej niższej niż miesięczna stawka dodatku zagranicznego otrzymywanego na podstawie dotychczasowych przepisów –- żołnierz, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 4 otrzymuje należność zagraniczną w wysokości ostatnio otrzymywanej kwoty dodatku zagranicznego z zastrzeżeniem ust. 4. Należność zagraniczna poza tym była obliczana zgodnie ze wskazaniami § 4 tego rozporządzenia a więc od kwoty bazowej, tj. od stawki dodatku zagranicznego (§ 4 ust. 1 in fine rozporządzenia). Podobnie jak w należności zagranicznej tak i w dodatku zagranicznym stosowano system mnożników do kwoty bazowej (zob. załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Zauważyć w związku z powyższym należy także, że podobnie jak w przypadku dodatków zagranicznych, tak i w przypadku należności zagranicznej ich zasady przyznawania związane są z zaliczeniem do odpowiedniego stopnia w służbie dyplomatycznej czy stopnia wojskowego (zob. art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej... , § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie należności pieniężnych... i art. 27 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej). Poza tym obie te należności związane są z pokryciem zwiększonych kosztów utrzymania rodziny (zob. art. 29 ust. 5 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych) co wprost wskazuje na konieczność rozumienia obu tych należności jako równoważnych. Powyższe argumenty prowadzą więc do wniosku, że należność zagraniczna, o której mowa w art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz dodatek zagraniczny, o którym mowa w art. 27 ust. 1 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) to należności o tym samym charakterze a to oznacza, że nie podlegały one w 2004 r. zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W konsekwencji tych argumentów nie można zgodzić się z poglądami B. Brzezińskiego (glosa do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2008 r. II FSK 1464/06, POP 2008, nr 4, poz. 315) oraz K. Zaorskiego (Należność pieniężna oraz należność zagraniczna w orzecznictwie sądów administracyjnych, WPP 2007, nr 2, s. 42) opartymi na uwzględnieniu między tymi pojęciami tylko różnic semantycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego znacznie silniejsze argumenty dla wykładni tych pojęć wynikają z języka prawnego. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał bowiem, że szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości to również taki, który wskazuje, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznając szeregu trafnych zarzutów skarżącego oddalił jego skargę.