I SA/Rz 342/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 czerwca 2007r. sprawy ze skargi T. R.i J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r. r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących T. R. i J. R. solidarnie kwotę 500 /słownie: pięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 342/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. ust. 1 i 2 art. 10 ust. 1 pkt pkt 1 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 19 ust. ust. 1, 3 i 4, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1 pkt pkt 1 i 2, art. 45 ust. ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.) oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509 ze zm.); po rozpatrzeniu odwołania T. i J. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006r. nr [...] – określającej zobowiązanie odwołujących się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 23.324,00zł -, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołujący się małżonkowie za 2002r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu i w zeznaniu tym wykazali kwotę do zapłaty 57,40zł. Organ I instancji pismem dnia 12 września 2005r. wezwał J.R. do okazania dokumentacji dotyczącej rozliczenia rocznego PIT 36 za 2002r. W dniu 15 września 2005r. w Urzędzie Skarbowym J. R. okazał do weryfikacji PIT 11i PIT 40A za 2002r., ponadto do protokołu przedłożył kserokopię umowy sprzedaż akcji z dnia 18 stycznia 2002r.oraz imienne zaświadczenie depozytowe [...] DM z dnia 10 sierpnia 2001r.Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że w 2001r. założył imienne konto depozytowe w B., na którym zdeponowano 480 akcji P. SA o wartości nominalnej 1 zł. Następnie w dniu 18 stycznia 2002r. zbył odpłatnie ww. akcje za kwotę 480 zł. Wysokość przychodu wykazał w miesięcznej deklaracji PIT 13 i dokonał wpłaty obliczonego od niego podatku w kwocie 91,20 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2006r. nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. T. i J. R. Organ I instancji ustalił, że J. R. w dniu 7 lipca 2000r. nabył nieodpłatnie od Skarbu Państwa w ramach transzy dla pracowników - 48 akcji swojego ówczesnego pracodawcy – P. Spółka Akcyjna – o wartości nominalnej 10,00zł każda. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1997r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o komercjalizacji). W związku z przeprowadzeniem splitu akcji P. SA, polegającym na podziale akcji w stosunku 1:10 i zmianie ich wartości nominalnej z 10zł każda na 1zł każda – [...] Dom Maklerski wystawił wniosek o dokonanie wymiany imiennego zaświadczenia depozytowego z 48 sztuk akcji na 480 sztuk akcji o wartości nominalnej 1zł za akcję. Potwierdzeniem tego było imienne zaświadczenie depozytowe wydane przez [...]Dom Maklerski z 10 sierpnia 2001r. nr [...]. J. R. w dniu 18 stycznia 2002r., na podstawie pisemnej umowy, dokonał sprzedaży 480 akcji P. S.A. za łączną kwotę 480,00zł na rzecz Z. SA z siedzibą w J., przy ul. [...]. Wysokość uzyskanego przychodu J.R. wykazał w miesięcznej deklaracji PIT-13 za styczeń 2002r. i dokonał wpłaty obliczonego od niego podatku w kwocie 91,20 zł. Kwota przychodu została uwzględniona w rocznym zeznaniu podatkowym za 2002r. Ponadto organ I instancji, na podstawie informacji uzyskanej od innych organów podatkowych, uznał że cena sprzedaży akcji w dniu 18 stycznia 2002r. przez J. R.– bez uzasadnionej przyczyny – odbiega od wartości rynkowej, gdyż jest niższa od wartości akcji pracowniczych P. S.A., które znajdowały się w niepublicznym obiegu na rynku papierów wartościowych. J.R. wezwany do złożenia zeznań w charakterze strony podał, że orientował się w kwestii ceny rynkowej akcji u kolegów w pracy i cena jednej akcji w tym dniu, w P. wynosiła 1zł za akcję. Ponadto cena 1 zł ustalona była prze Ministra Skarbu i D. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy z 1991r., pismem z dnia 20 lipca 2006r., wezwał J. R. i drugą stronę umowy z 18 stycznia 2002r. do zmiany jej wartości lub podatnie przyczyn ustalenia ceny sprzedaży akcji znacznie odbiegające od wartości rynkowej. Według wzywającego organu wartość rynkowa jednej akcji P. S.A. w dniu 18 stycznia 2002r. wynosiła 70,00zł. Jednocześnie organ poinformował J. R. o dyspozycji art. 19 ust. 4 ustawy z 1991r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, J. R. w piśmie z dnia 25 lipca 2006r. wyjaśnił, że wartość 1 zł stanowiła w dniu sprzedaży wartość rynkową akcji , gdyż była możliwa do uzyskania w danym miejscu i czasie. W latach 2001 – 2002 nikomu nie udało się uzyskać za akcje P. S.A. wartości wyższej niż 1 zł do 5 zł. Wartość akcji zbytych zgodnie z umową sprzedaży, jest tożsama z należnym przychodem jaki uzyskał on z odpłatnego zbycia akcji. Tak wiec wartość wskazana przez organ jest oderwana od rzeczywistości i nie może stanowić podstawy ustalenia wartości rynkowej wyłączonych z obrotu giełdowego akcji P. S.A. w dniu zawarcia umowy. Wezwanie skierowane do Z. w J. zostało zwrócone z adnotacją, że pod wskazanym adresem firma nie istnieje. Organ I instancji uznał, że J. R. nie wskazał przyczyn ustalenia wartości sprzedanych akcji na poziomie znacznie odbiegającym od cen rynkowych i w związku z tym powołał biegłego do spraw wyceny wartości papierów wartościowych i zlecił mu wykonanie operatu szacunkowego w sprawie wartości rynkowej akcji P. S.A. na dzień 18 stycznia 2002r. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły, przy wykorzystaniu czterech metod ustalenia ceny: metody wartości przyszłej, metody wartości księgowej aktywów netto, metody mnożnika zysku i metody mnożnika wartości księgowej oraz w wyniku wyciągnięcia średniej arytmetycznej z rezultatów uzyskanych na podstawie każdej z metod, określił wartość jednej akcji P. S.A. na dzień 18 stycznia 2002r. – w kwocie 78,10zł. W konsekwencji organ I instancji ustalił dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (z tytułu sprzedaży akcji przez J. R. na podstawie umowy z 18 stycznia 2002r.) w kwocie 37.488,00zł. Przed wydaniem decyzji J. R. wypowiadając się w zakresie zebranego materiału dowodowego nie zgodził się z opinią biegłego i zaproponował przyjęcie kwoty 30,00 zł jako wartości jednej akcji P. S.A. na dzień 18 stycznia 2001r W wyniku dokonanych ustaleń i obliczeń organ I instancji, w opisanej na wstępie uzasadnienia decyzji z dnia [...] października 2006r., określił T. R. i J.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 23.324,00zł.. Odwołania od decyzji organu I instancji wnieśli T. R. i J. R. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniesione odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a) – c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Zgodnie z art. 44 ust. 8 ustawy z 1991r. podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19% dochodu, za miesiące w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień – w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego. Akcje nabyte nieodpłatnie przez J. R. nie korzystały ze zwolnienia z art. 52 pkt 1 ustawy z 1991r. J. R. złożył deklarację PIT-13 za styczeń 2002r. i dokonał wpłaty obliczonego podatku (91,20 zł), tym samym spełnił warunki z art. 44 ust. 8 ustawy z 1991r. Kwestią sporną jest kwestia ceny jednej akcji, po jakiej J. R. sprzedał akcje w dniu 18 stycznia 2002r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu, a dotyczących tej kwestii. Organ I instancji ustalił bowiem, na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych oraz zeznań i dokumentów przedłożonych przez J. R., że cena sprzedaży akcji określona w umowie z 18 stycznia 2002r. – bez uzasadnionej przyczyny – odbiega od wartości rynkowej akcji tej samej Spółki znajdującej się w niepublicznym obiegu papierów wartościowych w tym samym okresie. Istniały więc podstawy do zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy z 1991r., przy uznaniu że organ I instancji w sposób uprawniony uznał, że J. R. nie wskazał przyczyn, które uzasadniały cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut J. R. , że przyjęcie przez organ I instancji wartości wskazanej przez biegłego w operacie jest niedopuszczalne, gdyż jest on nieprzydatny i wirtualny w związku ze wskazaniem w nim wartości jednej akcji P. S.A. dotyczącej okresu, w którym akcje nie były notowane na giełdzie. Zdaniem organu odwoławczego biegły wykonując operat szacunkowy ustalił wartość rynkową akcji P. S.A. z uwzględnieniem art. 19 ust. 3 ustawy z 1991r. Organ odwoławczy podkreślił, że powołanie biegłego znajdowało uzasadnienie w przepisie art. 19 ust. 4 ustawy z 1991r., a operat szacunkowy jest dokumentem urzędowym i sporządzony został przez biegłego sądowego, posiadającego odpowiednią wiedzę w przedmiotowym zakresie – co jest zgodne z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego nie ma również uzasadnienia twierdzenie podatnika, że cena jednej akcji oscylowała w granicach 1 – 5 zł w wymienionym czasie i miejscu, albowiem między innymi z pisma z dnia 10 sierpnia 2005r. ABW w Zielonej Górze wynika, że ceny sprzedaży akcji P. S.A. w okresie 2001r – 2002 oscylowały w granicach 60 do 90 zł Za nieuzasadnione uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 180 §1 Ordynacji podatkowej przez nie oparcie ustaleń wartości jednej akcji o dane będące w posiadaniu organu, albowiem organ I instancji wprawdzie był w posiadaniu dokumentów, z których wynikało, że cena jednej akcji wynosiła 1 zł, jednak w wyniku przeprowadzonych postępowań stwierdzono, że cena ta nie odpowiada cenie rynkowej i dokonano ich weryfikacji. W związku z powyższym organ I instancji nie ustalił ceny jednej akcji na podstawie dokumentów , które były w jego posiadaniu lecz na podstawie opinii biegłego. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw w świetle treści art. 188 Ordynacji podatkowej do przeprowadzenia wnioskowanego prze stronę dowodu z przesłuchania świadków. Odnośnie natomiast zadeklarowanej woli zawarcia ugody w kwestii ceny akcji, zdaniem organu odwoławczego na etapie postępowania odwoławczego jest to nie możliwe, gdyż od początku postępowania podatnicy podtrzymywali , że cena jednej akcji wynosiła 1 zł, co spowodowało konieczność przyjęcia ceny w oparciu o opinie biegłego. Organ odwoławczy uznał też za bezzasadny zarzut, który został potraktowany jako skarga na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r. wnieśli T. R. i J. R. Skarżący zarzucili decyzji obrazę art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę dopuszczenia dowodu z posiadanych przez Urząd Skarbowy danych o wartościach otrzymywanych tytułem sprzedaży akcji P. S.A. w latach 2001/2002, skutkiem czego blednie ustalono wartość rynkową akcji na kwotę 78,10 zł – tj. wartość nie możliwą do otrzymania za przedmiotowe papiery wartościowe w wymienionym czasie, Obrazę art. 19 ust.3 ustawy z 1991r. poprzez bezpodstawne przyjęcie , iż wartość rynkowa jest tożsama z wartością teoretyczną ustaloną w operacie szacunkowym , pomijając rzeczywiste wartości otrzymywane za wyłączone z obrotu giełdowego akcje, podczas gdy zgodnie z treścią ustawy wartość rynkową należy ustalić w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku tj. w oparciu o rzeczywiste wartości otrzymywane na przełomie lat 2001 i 2002 za akcje P. S.A. wyłączone z obrotu giełdowego, Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 19 ust.1 ustawy z 1991r. poprzez bezpodstawne przyjęcie , iż cena sprzedaży akcji bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, podczas gdy okoliczności wskazane przez J. R. dostatecznie uzasadniają przyczyny zbycia akcji po wskazanej cenie. Z uwagi na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wnieśli też o dopuszczenie dowodu z posiadanych przez Urząd Skarbowy danych o wartościach otrzymywanych tytułem sprzedaży wyłączonych z obrotu giełdowego akcji P. S.A. w latach 2001 i 2002 w P., na okoliczność ustalenia wartości rynkowej wymienionych akcji. W uzasadnieniu skargi na zasadność powyższych zarzutów skarżący podtrzymali argumenty podniesione już w odwołaniu. W szczególności podkreślili błędne ustalenie i przyjęcie ceny sprzedaży akcji P. S.A. dokonanej na mocy umowy sprzedaży z dnia 18 stycznia 2002r. – poprzez przyjęcie do określenia ceny rynkowej wyceny wartości jednej akcji na dzień ich sprzedaży, na podstawie opinii biegłego sądowego w sytuacji, gdy akcje te nie weszły do obrotu giełdowego i nie można mówić o tym, że cena sprzedaży odbiegała od wartości rynkowej. Dlatego operat biegłego przyjęty przez organ I instancji jest nieprzydatny, gdyż wskazana w nim wartość jednej akcji P. S.A. dotyczy okresu, w którym akcje nie mogły znajdować się w obiegu na niepublicznym rynku papierów wartościowych. Ponadto skarżący podkreślili, że ich wniosek dowodowy złożony, w toku postępowania podatkowego o ustalenie wartości rynkowej akcji w oparciu o znajdujące się w posiadaniu organu I instancji dane o wartościach otrzymywanych w latach 2001 – 2002 tytułem sprzedaż takich akcji nie został uwzględniony prze organy, a wartość ustano w oparciu o opinię biegłego, która jest niewiarygodna z uwagi na błędną metodę wykonania ekspertyzy. Tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania a następnie przepisy prawa materialnego w sposób wskazany w skardze. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, uzasadnił, że umowa została zawarta po upływie 2 lat od sprzedaży 30% akcji przez P. S.A. na zasadach ogólnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem kontroli z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 135 § 1 pkt pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Z przytoczonych powyżej uregulowań ustawowych wynika, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swoich ustawowych kompetencji powołany jest do kontroli zaskarżonych do sądu aktów, w niniejszej sprawie decyzji administracyjnej. Oznacza to, że nie jest on sądem merytorycznym w tym znaczeniu, iż może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego, własnej oceny dowodów, a następnie dokonywać subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Powyższe uwagi Sąd poczynił celem wyjaśnienia funkcji i kompetencji sądów administracyjnych, a to ze względu na wniosek sformułowany w skardze o dopuszczenie dowodu z posiadanych przez Urząd Skarbowy danych o wartościach otrzymanych tytułem sprzedaży wyłączonych z obrotu giełdowego akcji P. S.A. w latach 2001 i 2002 na okoliczność ustalenia wartości rynkowej wymienionych akcji. Wniosek ten Sąd nie uwzględnił po myśli art. 106 § 3 p.p.s.a. dlatego, że wniosek ten nie jest niezbędny dla wyjaśnienia wątpliwości co do legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa jednak z innych przyczyn niż zarzuty podniesione w skardze. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że skarżący nabył w dniu 7 lipca 2000r. nieodpłatnie od Skarbu Państwa 48 akcji ówczesnego pracodawcy P. S.A. o wartości nominalnej 10zł każda akcja. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1997r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Na skutek podziału akcji w stosunku 1:10 i zmianie ich wartości nominalnej z 10zł na 1zł za każdą akcję [...] DM wystawił dla skarżącego imienne zaświadczenie depozytowe o zmianie wartości akcji z 48zł na 480zł. J. R. w dniu 18 stycznia 2002r. na podstawie pisemnej umowy dokonał sprzedaży 480 akcji P. S.A. za łączną kwotę wykazaną w umowie 480zł. Wysokość przychodu wykazanego w tej umowie wykazał w miesięcznej deklaracji PIT-13 za styczeń 2002r. i dokonał wpłaty obliczonego od niego podatku. Zgodnie z art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji akcje nabyte nieodpłatnie przez uprawionych pracowników oraz przez rolników lub rybaków nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych, z tym że akcje nabyte przez pracowników pełniących funkcję członków zarządu spółki – przed upływem 3 lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Zasady ogólne zostały określone w rozdziale 1 działu IV (art. 36 ust. 1 ustawy). Umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem terminów określonych w art. 38 ust. 3, jest nieważna (art. 38 ust. 4). W piśmiennictwie przyjmuje się zasadnie, że zgodnie z art. 57 Kodeksu cywilnego nie jest dozwolone przez czynność prawną wyłączenie ani ograniczenie uprawnienia do przeniesienia prawa, które według ustawy jest zbywalne. Przyjmuje się jednak, że można ograniczyć czasowo wykonywanie uprawnienia co do zbywania prawa, zwłaszcza gdy następuje to z mowy ustawy, albo gdy poweźmie się zobowiązanie o niedokonaniu określonych rozporządzeń prawem (art. 57 § 2 K.c.). Takie właśnie ustawowe ograniczenie przewiduje art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji. Zawarcie umowy mającej za przedmiot zbycie akcji, nabytych nieodpłatnie, mimo ograniczenia, a więc przed upływem wskazanych terminów jest opatrzone sankcją nieważności bezwzględnej (Komentarz – Wojciech Jan Katner - dostępny w systemie informatycznym Lex Polonica). W odróżnieniu od nieważności względnej – w postaci wzruszalności (unieważnialności) – i od bezskuteczności zawieszonej, nieważność bezwzględna oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków, które należy wiązać z czynnością prawną nieważną, jak na przykład obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych. Nieważność bezwzględna powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, to znaczy od chwili dokonania nieważnej czynności (ab initio – ex tunc). Każdy kto ma w tym interes, może się na tę nieważność powołać, gdyż taka nieważność jest skutkiem powszechnym, to znaczy działającym wobec wszystkich. Dodać należy celem wyjaśnienia, że w odróżnieniu od czynności prawnej bezwzględnie nieważnej – czynność prawna względnie nieważna wywołuje wszystkie określone w jej treści skutki prawne dopóty, dopóki nie zostanie uchylona albo na skutek samego tylko pozasądowego oświadczenia woli uprawnionego podmiotu np. z powodu błędu, podstępu lub groźby albo wskutek konstytutywnego orzeczenia sądu – stwierdzającego nieważność czynności – wydanego na żądanie osoby mającej interes prawny w takim ustaleniu (art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego). Reasumując powyższe wywody powtórzyć należy – z podkreśleniem – że zawarcie umowy mającej za przedmiot zbycie akcji, nabytych nieodpłatnie, mimo ograniczenia, a więc przed upływem wskazanych w ustawie o komercjalizacji terminów jest opatrzone sankcją nieważności bezwzględnej (art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji). Ta konstatacja jest determinująca dla rozpoznania sprawy, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991r. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana ustawa zawiera w dyspozycji swoich przepisów własną sankcję nieważności bezwzględnej, a więc tak jak ustawa o komercjalizacji w art. 38 ust. ust. 3 i 4, to gdy zawarta umowa jest bezwzględnie nieważna, a taka nieważność trwa od samego początku tj. od chwili dokonania takiej nieważnej czynności, to taka czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że dla ustalenia czy w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991r. niezbędnym jest dokonanie interpretacji art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji, przy uwzględnieniu występujących okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, o ile spełnione zostały dyspozycje art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji, zachodzą przesłanki zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991r. Opisane uchybienie stanowi o naruszeniu prawa procesowego w postępowaniu podatkowym w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej i art.187 §1 Ordynacji podatkowej), a mianowicie organy nie dokonały ustaleń pozwalających na ustalenie czy umowa z 18 stycznia 2002r. jest umową nieważną (bezwzględnie nieważną). Dla takiego ustalenia niezbędnym jest odniesienie daty umowy do dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji P. S.A. na zasadach ogólnych. Takich ustaleń w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi nie dokonano, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Izby Skarbowej podzielonym zresztą dopiero na rozprawie. Z uwagi na powyższe przedwczesnym jest i tym samym zbędnym ocenienie zasadności zarzutów skargi sprowadzających się do kwestii późniejszych tj. kwestii czy cena sprzedaży akcji P. S.A. dokonana na mocy umowy z dnia 18 stycznia 2002r. znacznie odbiega od cen rynkowych i czy zgodnym z cytowanymi wyżej przepisami prawa materialnego, było podniesienie przez organy podatkowe ceny sprzedaży tych akcji, gdyż nie poczyniono jeszcze ustaleń faktycznych czy przychody wynikające z tej umowy sprzedaży akcji mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Mając na uwadze powyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.). Ponadto orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł po myśli art. 200 p.p.s.a.