I SA/Ke 126/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. skargę oddala. Decyzją z dnia [...] nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr: [...] w sprawie określenia za grudzień 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 228 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w S. kontrola podatkowa, w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. wykazała, że M. R. w ewidencji* zakupu VAT zarejestrował podatek naliczony w wysokości 4.055,30 zł wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę FHU A J. S. w O. na zakup oleju napędowego , która dokumentowała fikcyjną transakcję zakupu oleju napędowego. W związku z tym, że podatnik zadeklarował podatek naliczony z tej faktury do deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...] nr: [...] , w uzasadnieniu której nie uznał prawa do obniżenia za ten miesiąc podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 4.055zł, wynikający ze spornej faktury VAT na zakup oleju napędowego. Potwierdzeniem tych ustaleń były włączone, jako dowód w sprawie, nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ustalenia oraz materiały dowodowe. Wynika z nich, że J.S. zgłosił w dniu 22 listopada 2002 r. rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych, wskazując jako miejsce prowadzenia działalności adres: O., ul. P. Decyzją z dnia [...], nr: [...] Prezydent Miasta R. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 6 maja 2003r. działalność zgłoszoną przez J. S., Firma Handlowo-Usługowa A. W dniu 12 maja 2003r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zgłoszenia J. S. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z likwidacją działalności gospodarczej z dniem 6 maja 2003r. Podczas kilkukrotnych prób przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O., ustalili oni, że pod wskazywanym 1 przez J. S. adresem wykonywania działalności brak było jakichkolwiek magazynów, dystrybutorów i urządzeń, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. J. S. pod tym adresem wynajmował jedynie pomieszczenie biurowe, w którym podczas prób przeprowadzenia kontroli podatkowej nigdy go nie zastano, biuro każdorazowo było zamknięte. Przesłuchany w Komisariacie Policji O. w dniu 29 maja 2003 r. J. S. zeznał, iż faktycznie działalność gospodarcza prowadzona była przez inny podmiot, a on nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowania działalności gospodarczej. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji "in blanco" otrzymywał po 100 zł miesięcznie i w żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując takich ustaleń organy podatkowe uznały, iż skoro J.S. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczała nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur, oznacza to, że firma A nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa, nie mogła go więc sprzedawać. Organ zaznaczył przy tym, że nie neguje faktu zakupu paliwa przez M. R., a jedynie fakt, że dokonał tego zakupu od firmy A. Oznacza to, że dane w fakturze VAT Nr [...] są nieprawdziwe. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 tego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem, w ocenie organów podatkowych, przedmiotowa faktura, wskazująca jako sprzedawcę firmę A, niewątpliwie stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten nie dokonał bowiem żadnej sprzedaży. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn.akt SA/Wa 621/97 oraz Sądu Najwyższego zawartego w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 39/01, wskazując, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. 2 W ocenie organu M. R. nie wskazał w prowadzonym postępowaniu dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowana faktura dokumentuje fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturze podmiotami gospodarczymi. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. R. złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie: * przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a, w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku której doszło do naruszenia prawa wynikającego z przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), * przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 §1, 124, 126,172,173, 187 §1, 190 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi M. R. w pierwszej kolejności przytoczył okoliczności związane ze sprawą , w której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w dniu [...] decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia za 2002r. straty z działalności gospodarczej, i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Postępowanie to nie dotyczyło formalnie podatku VAT, ale zdaniem skarżącego odnosiło się do tego samego stanu faktycznego. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...]. Skarżący podniósł, że w okresie pomiędzy tymi decyzjami organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania, ani nie powołał się na żadne inne dowody w sprawie, niż te które były znane przy wydaniu uchylonej decyzji pierwotnej. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez działalnie polegające najpierw na uchyleniu decyzji z powodu niewystarczającego materiału dowodowego, a następnie utrzymaniu decyzji wydanej w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Naruszenie art. 180, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy nastąpiło zdaniem skarżącego poprzez to, że organ nie wziął pod uwagę faktu posiadania przez M. R. faktur, dowodów zapłaty za 3 zakwestionowane faktury, a także że sprzedawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem. Podstawą ustaleń organów były zaś tylko zeznania J. S. pochodzące z czasu, gdy nie było prowadzone postępowanie w odniesieniu do M.R. W tej sytuacji ani podatnik, ani pełnomocnik podatnika nie uczestniczyli w tych czynnościach, co jest naruszeniem przepisów art. 190 §1, 172, 173 i 123 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego, materiał pochodzący z tych przesłuchań potraktowany został wyrywkowo. Pominięte zaś przez organ zeznania J. S. nie uzasadniają twierdzenia, że faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji zakupu. Z kolei twierdzenia J. S. , że nie posiadał dystrybutorów nie oznacza, że paliwem nie handlował, bowiem z twierdzeń tych wynika również, że przedmiotem prowadzonej działalności było pośrednictwo handlowe. M. R. wskazał, że w przedmiotowej sprawie był w posiadaniu zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania numeru NIP i REGON J. S. Nie powziął tym samym wątpliwości co do jego statusu jako podmiotu uprawnionego do wystawienia faktury. Fakt zaś posiadania ww. decyzji jest zdaniem strony wystarczający do uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poza sporem jest, w ocenie strony, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, firma J. S. niezależnie od tego, kto był jej faktycznym właścicielem, dokonywała transakcji. Fakt obowiązku podatkowego powstał z chwilą dostawy paliwa, transakcja ta była firmowana przez firmę J.S. , i nie ma znaczenia kto dostarczył paliwo i kto krył się za transakcją. W dalszej części uzasadnienia skargi strona, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06.07.2006r. w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440704 podkreśliła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej Wskazując treść art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego skarżący podniósł, że organy podatkowe nie stwierdziły, by działał w złej wierze, zatem pozorność czynności pomiędzy J.S. , a osobami, na których rzecz działał bądź firmował ich działalność, nie ma żadnego wpływu na skuteczność dokonanych przez niego bądź 4 na ich rzecz transakcji, w których nabywcą był M. R. Jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania organy poddały w wątpliwość istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne, to zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez organ podatkowy § 48 ust. 4 wymienionego wyżej rozporządzenia, stanowiącego wyjątek od zasady przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony organ dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu, przez co naruszył przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena zdarzeń mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że transakcja udokumentowana zakwestionowaną fakturami VAT, ujęta przez skarżącego w rejestrze zakupu VAT, w rzeczywistości nie miała miejsca. Analiza materiału dowodowego sprawy, w ocenie Sądu, uprawniała organy podatkowe do zastosowania przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze 5 zm.), w związku z ustaleniami że zakwestionowane faktury wystawiane przez J.S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazany przepis rozporządzenia realizował zasadę wynikającą z art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, że tylko rzeczywista operacja nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy kontrahentami wymienionymi w fakturze, dawała podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Z tego względu stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy miały podstawy do przyjęcia, że wystawione przez J. S. faktura nie potwierdzała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego z udziałem tego podmiotu. J. S. faktycznie nie wykonał bowiem czynności sprzedaży paliwa. Przy czym, co należy podkreślić, z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, nie jest istotne czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko czy nabył go od wystawcy tej faktury. Inne natomiast rozumienie cytowanego wyżej przepisu rozporządzenia, o co postuluje skarżący, w sposób oczywisty wykracza poza jego niebudzące wątpliwości brzmienie, a tym samym stoi w kolizji z wykładnią językową tego przepisu. Nie można bowiem przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazuje właśnie powołany przepis rozporządzenia. Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Na orzeczenia takie trafnie powoływały się też w zaskarżonych rozstrzygnięciach organy podatkowe. Warto wskazać, w tym miejscu, na reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533), gdzie przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej 6 treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. też wyrok NSA z 30 października 2003, sygn. III SA 215/02, publ. M.Podat. 2004/5/38 oraz z 12 września 2003r. III SA 3450/2001 dostępny na www.nsa.gov.pl). Odnosząc się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należy zauważyć, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma zasadnicze znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki zaś granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zupełność stanu faktycznego nie oznacza bowiem, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w związku z odmową przesłuchania w postępowaniu J. S. nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe tej normy prawnej. Okoliczności wystawiania przez firmę J. S. faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, które wskazują, że J. S. w ogóle nie prowadził obrotu paliwem, stąd też bez znaczenia jest, w aspekcie materialnych przepisów prawa podatkowego, ustalenie okoliczności kontaktów łączących skarżącego z firmą "A". 7 Omówienie tych dowodów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Z protokołu przesłuchania J.S. w dniu 29 maja 2003 r. w Komisariacie Policji w O. wynika, że faktyczna działalność gospodarcza prowadzona była przez W. S. , natomiast J.S. w żaden sposób w niej nie uczestniczył. Umowę najmu lokalu w O. podpisał J.S. , podczas gdy W. S. czekał na niego w samochodzie. Lokal ten w meble wyposażył W. S. Za najem lokalu J.S. zapłacił z góry, za pieniądze, które otrzymał od W.S. . Jak zeznał, na tym jego rola się skończyła. W lokalu tym J. S. stawił się około 5 razy, będąc przejazdem razem z W.S. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji "in blanco" otrzymywał po 100 zł miesięcznie. Z kolei w protokole przesłuchania z 24 lipca 2003r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. J. S. jako świadek potwierdził, że szerszych wyjaśnień dokonał w maju 2003r., a ponadto, stwierdził, że prowadził działalność w zakresie pośrednictwa handlowego, a dokumenty przechowywane przez jego pełnomocnika W.S. zaginęły, więc nie jest w stanie ich przedstawić. O ile więc w pierwszym protokole z maja 2003 J. S. opisał bardzo szczegółowo wszystkie swoje działania i czynności zmierzające do utworzenia i utrzymania fikcji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o tyle w zeznaniach z lipca 2003 ograniczył się tylko do jednozdaniowego stwierdzenia prowadzenia pośrednictwa handlowego, czego z resztą nie potwierdza zakwestionowana przez organ faktura, w której wykazywano sprzedaż. Pomimo że organ nie wyeksponował w swoich rozstrzygnięciach spójnej oceny tych dwóch dowodów jednakże słusznie przyjął, że zasługującym na wiarę jest stwierdzenie J. S. o fikcyjności prowadzonej przez niego działalności. Czyniąc w ten sposób nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów, której należy dokonywać między innymi zgodnie z doświadczeniem życiowym, które pozwala z kolei na przyjęcie, że pierwsze spontaniczne i szczegółowe zeznania odzwierciadlały faktyczny przebieg zdarzeń. Także więc w świetle pierwszego zeznania wszystkie czynności formalne dokonywane przez J.S. nie mają wpływu na ocenę fikcyjności działalności gospodarczej. Tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że 8 J. S. był jedynie osobą, która użyczała nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnie podpisywała faktury. Firma "A " nie dokonywała natomiast żadnej sprzedaży i wbrew stanowisku strony nie dokonywała z nią transakcji. Tym samym wskazanie na fakturach jako sprzedawcy tejże firmy stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane. W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Dodatkowo wskazać również należy na cel przepisu zawartego w § 48 cytowanego rozporządzenia, którym jest zapobieganie odliczania podatku naliczonego w przypadku fikcyjnych transakcji, jak to miało miejsce pomiędzy skarżącym a J.S. Przy czym na tle niniejszej sprawy na dokonywanie transakcji z kim innym, jak twierdzi się w skardze, wymaganego dokumentu w postaci faktury skarżący nie posiada. Nie można się także zgodzić z twierdzeniami skargi, że nie ma znaczenia kto dostarczył paliwo i kto krył się za tą transakcją. Ma to być bowiem konkretna czynność pomiędzy konkretnymi stronami, co ma odzwierciedlać faktura. Skarżący nie przedstawił żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup paliwa od J.S. W świetle uzasadnionej tezy o braku działalności J.S. w zakresie obrotu paliwem także zeznania przesłuchanego na wniosek skarżącego świadka nie potwierdzają, że doszło do nabycia paliwa od J. S. , jak również dowody zapłaty nie potwierdzają, że zapłata dotyczyła zakupu paliwa od tego podmiotu. Należy przypomnieć, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech takiego dokumentu. W niniejszej sprawie organy nie 9 negowały ilości paliwa, ani ceny wykazanej w fakturach, ustaliły natomiast, że sprzedawcami paliwa nie mogła być firma J. S., która nie prowadziła obrotu paliwem. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że opisane wyżej przesłuchania J. S. odbywały się w czasie, kiedy nie było prowadzone postępowanie wobec skarżącego M.R. Okoliczność ta nie ma znaczenia ze względu na treść powołanego wyżej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości posłużenia się w postępowaniu dowodami, które zebrane zostały w innym postępowaniu (art. 181 Ordynacji podatkowej). Jeśli w przedmiotowej sprawie uznano za dowód prawidłowo sporządzone, uwierzytelnione protokoły zeznań, to nie ma racji skarżący, że naruszone zostały art. 123 § 1, 172, 173 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że swoje ustalenia organy oparły na podstawie wyrywkowych zeznań J. S. Odnosząc się do eksponowanego przez skarżącego związku zaskarżonych rozstrzygnięć z rozstrzygnięciami organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego, należy wskazać na samodzielność przedmiotu zaskarżenia oraz zakres kontroli Sądu w niniejszej sprawie, który obejmuje zaskarżone decyzje w aspekcie konkretnego materiału dowodowego sprawy, którego kompletność nie budzi zastrzeżeń Sądu. Odnosząc się z kolei do zawartej w skardze kwestii art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić, że na podstawie powołanego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, decyduje organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie, zgromadzone dowody nie budziły wątpliwości organów co do okoliczności, iż transakcja zakupu paliwa pomiędzy M.R. a J. S. była fikcyjną. Dowody te, jak już wyżej podkreślono, zostały zgromadzone i ocenione w sposób prawidłowy. W tej sytuacji nie istniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego. W związku z powyższym należy uznać, iż organy podatkowe obu instancji 10 uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, tj, wszechstronnie zbadały sprawę w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej tym wymogom oceny prawnej i wbrew stanowisku strony nie naruszyły przepisów postępowania: art. 120, 121, 122, 123 §1, 124, 126,172 ,173, 187 § 1, 190 §1 Ordynacji podatkowej. Na wykładnię przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie nie ma również wpływu treść przywołanego przez skarżącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przy czym należy dodatkowo wskazać, że dotyczy ono sytuacji w której, w przeciwieństwie do niniejszej sprawy, doszło do konkretnej czynności pomiędzy konkretnymi podmiotami, z których jeden realizował oszukańcze praktyki. Zasadniczo zaś, co należy podkreślić, nie jest możliwe orzekanie w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego - w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Nie można również posiłkować się przy wykładni prawa treścią aktów prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS w sytuacji, gdy wyraźny przepis prawa krajowego jednoznacznie regulował określoną sprawę (zob. szerzej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., I PK 489/03 OSNP 2005/6/78; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn akt K 33/03 publ. OTK-A 2004/4/31; wyroki NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn. I FSK 705/05, z 4 stycznia 2006r., sygn. I FSK 959/05 oraz z 22 grudnia 2004r. sygn. FSK 779/04 dostępne na www.nsa.gov.pl). Na szczególną uwagę zasługuje też pogląd NSA wyrażony wprost w wyroku z dnia 24 marca 2006r., w którym sąd ten wskazał, że w toku interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. nie można stosować zasad wynikających z Dyrektyw VAT, jak również wprost stosować orzecznictwa ETS (sygn. I FSK 767/05, publ. Lex nr 202187; zob. też wyrok NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. I FSK 437/05, publ. M. Podatkowy 2006/6/34 oraz por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 YnosA/arga). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.