I SA/Sz 139/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Nr [...], na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej Sz., po rozpatrzeniu zażalenia W. Sz. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznającej stanowisko W. Sz. za niezgodne z prawem w części opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu stanowiącego nadwyżkę ponad wysokość wkładów wniesionych do spółki jawnej oraz zgodne z prawem w części dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej – odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 1.07.2005r. W. Sz. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania przychodu z tytułu rozwiązania spółki jawnej oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej . Przedstawiając stan faktyczny, wskazał że spółka jawna, w której jest wspólnikiem, wniosła aportem przedsiębiorstwo tej spółki, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za co spółka jawna objęła 12.600 udziałów w spółce kapitałowej, stanowiących jedyny jej majątek. Obecnie wspólnicy zamierzają zlikwidować spółkę jawną w związku z czym mają wątpliwości czy i w jakim zakresie udział kapitałowy otrzymany przez wspólników w wyniku rozwiązania spółki jawnej stanowi przychód. Zdaniem podatnika rozwiązanie spółki jawnej i wykreślenie jej z rejestru nie wymaga przeprowadzenia sformalizowanego postępowania likwidacyjnego, albowiem ustawodawca pozostawił wspólnikom spółki jawnej, swobodę co do wyboru sposobu zakończenia działalności. Wspólnicy mogą więc postanowić o podziale majątku spółki pomiędzy nich w określony sposób - np. przez podział udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., wówczas przeniesienie własności udziałów nastąpi z chwilą podpisania porozumienia, bez konieczności oczekiwania na wykreślenie spółki jawnej z rejestru. Spółka jawna na dzień rozwiązania (zakończenia działalności) nie będzie posiadać więc innych aktywów niż udziały i ewentualne środki pieniężne. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na podatników dokonujących likwidacji działalności gospodarczej obowiązek opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego, podatnicy ci ustalają dochód ze sporządzonego remanentu, w sposób wskazany w art.24 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalony dochód podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem. Gdy na dzień rozwiązania spółki jawnej jej majątek obejmować będzie wyłącznie udziały i ewentualne środki pieniężne, po stronie wspólników nie wystąpi obowiązek ustalenia i opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego z powodu braku składników, jakie ustawa nakazuje objąć tym remanentem. Na wartość majątku wydawanego wspólnikom przy rozwiązaniu spółki jawnej (przypadającego im stosownie do posiadanego udziału kapitałowego w spółce), składają się zarówno wartość wkładu wniesionego do spółki, jak i wartość wynikająca z przyrostu wartości zbywczej majątku spółki. W art.21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej, ustawodawca zwolnił z opodatkowania przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do tej spółki wkładów, tym samym zwolnienie z opodatkowania otrzymanego przez wspólników przy rozwiązaniu spółki udziału kapitałowego, w części odpowiadającej wysokości wniesionych wkładów nie budzi wątpliwości. Wątpliwości wnioskodawcy budzi natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym nadwyżki wartości udziału kapitałowego, otrzymanego przy rozwiązaniu spółki, ponad wysokość wniesionego wkładu. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na to, że udział kapitałowy otrzymany przez wspólnika wynika z przyrostu wartości majątku spółki, sfinansowanego z opodatkowanego już dochodu (zysku) pozostawionego przez wspólników w spółce, to opodatkowanie nadwyżki wartości udziału kapitałowego otrzymanego przy rozwiązaniu spółki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania wspólników. Zdaniem wnioskodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przyjmuje fikcyjne założenie, iż działalność gospodarczą prowadzą nie spółki lecz wspólnicy tych spółek. Skutkiem tego jest opodatkowanie wspólników spółek osobowych, a nie samych spółek. Przy czym uzyskany przez wspólników spółki dochód podlega opodatkowaniu także w przypadku pozostawienia go w spółce, co skutkuje przyrostem majątku spółki. Tym samym wartość zbywcza spółki znajduje swoje źródło w dochodzie już opodatkowanym przez wspólników. Powyższe zdaniem podatnika wskazuje, że wypłacone wspólnikom udziały kapitałowe w związku z rozwiązaniem spółki nie stanowią dla nich przysporzenia majątkowego w rozumieniu podatkowym. W związku z tym w przedstawionej sytuacji otrzymane przez wspólników udziały w spółce z o.o. pochodzące z majątku rozwiązanej spółki jawnej nie stanowią dla nich przychodu do opodatkowania. Przychód taki wystąpi dopiero w przypadku zbycia przez wspólnika uzyskanych w wyniku podziału rozwiązanej spółki jawnej - udziałów na rzecz osób trzecich. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca na te udziały wartość bilansowa przedsiębiorstwa wniesionego w lipcu 2002r. do spółki z o.o., z dnia objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez spółkę jawną, co wynika z art.22 ust 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu odpłatnego zbycia udziałów podatnik musiałby zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu . Naczelnik Urzędu Skarbowego VI K. analizując przedstawiony stan faktyczny na tle przepisów art.9 ust 1 i 2, art. 21 ust 1 pkt 50, art.22 ust 1 i 9 oraz art.24 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał stanowisko wnioskodawcy za niezgodne z prawem w części opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu stanowiącego nadwyżkę ponad wysokość wkładów wniesionych do spółki jawnej oraz za zgodne z prawem w części dotyczącej zbycia udziałów w spółce kapitałowej. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że rozwiązanie spółki jawnej pociąga za sobą ściśle określone konsekwencje prawne i faktyczne związane z koniecznością dokonania pomiędzy wspólnikami podziału majątku spółki jawnej i zwrotu wniesionych wkładów. W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega niekorzystająca ze zwolnienia od tego podatku, ta część przychodu, która stanowi nadwyżkę ponad wysokość wniesionych do spółki jawnej wkładów. Biorąc pod uwagę możliwość wystąpienia takiej nadwyżki, organ podatkowy wskazał, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy przywołał art.50 Kodeksu spółek handlowych, odwołujący się do udziału kapitałowego, odpowiadającego wartości wniesionego przez wspólnika wkładu. W zażaleniu, pełnomocnik wnioskodawcy zakwestionował dokonaną przez organ podatkowy interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, w której uznaje ona za niezgodne z prawem stanowisko podatnika dotyczące opodatkowania tym podatkiem przychodu stanowiącego nadwyżkę ponad wysokość wkładów wniesionych do spółki jawnej i wniósł o orzeczenie co do istoty sprawy. Postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów art.9 ust 1 i 2, art.21 ust 1 pkt 50 oraz art.24 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 121 § 1, art. 124 i art.210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika naruszenie przepisów podatkowych polegało na błędnej ich interpretacji, natomiast naruszenie przepisów procedury podatkowej - na nieustosunkowaniu się do argumentów podniesionych przez podatnika, wskazujących na zasadność zajętego stanowiska w sprawie. Rozpatrujące zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, że zgodnie z art. 22 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółka handlową. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki jawnej. Przychody z udziału w spółce jawnej zgodnie z art. 8 tej ustawy, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki jawnej. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce jawnej (jako nadwyżkę pomiędzy przypadającymi na niego przychodami z tego źródła nad kosztami ich uzyskania) i każdy samodzielnie od tego dochodu opłaca podatek. Dalej organ odwoławczy wskazał mając na uwadze przepisy art. 28 i art. 50 Kodeksu Spółek Handlowych, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, a wartości rzeczywiście wniesionego wkładu odpowiada udział kapitałowy wspólnika, przy czym wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu. Zazwyczaj na udział kapitałowy wypłacany wspólnikowi uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki, składają się: wartość wkładu wniesionego do spółki oraz kwota wynikająca z przyrostu wartości zbywczej majątku spółki. Uznając, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami udziałowców spółki jawnej są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, organ odwoławczy wskazując na przepis art. 10 ust.1 pkt 3 stwierdził, że zwrotu udziału kapitałowego powstaje w konsekwencji prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Nie oznacza to , że cała kwota takiej wypłaty ma podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Dlatego organ odwoławczy wywiódł, że w przypadku gdy wartość udziałów kapitałowych jest równa wartości zbywczej majątku spółki przypadającej na wspólnika, podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty udziałów kapitałowych nie wystąpi. Obowiązek podatkowy wystąpi natomiast w przypadku gdy wartość udziału kapitałowego przypadającego na wspólnika jest niższa od przysporzenia majątkowego (wypłaty udziałów). Opodatkowaniu podlega wówczas różnica pomiędzy kwotą wypłaconą wspólnikowi a kwotą wartości udziału kapitałowego na niego przypadającą. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izy Skarbowej stwierdził, że słusznie pełnomocnik strony wskazał w zażaleniu, że przepis art.21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej nie odnosi się do kwestii opodatkowania wartości nadwyżki ponad wniesiony do spółki wkład. Przepis ten nie odnosi się do kwot podlegających opodatkowaniu, ale do kwot przychodów zwolnionych z opodatkowania. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, w kontekście przedstawionych zarzutów dziwi fakt, że pełnomocnik nie odnosi się do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, który zgodnie z art.9 ust.1 ustawy podatkowej są wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Wszelkie świadczenia postawione do dyspozycji podatnika, które nie zostały wprost zwolnione z opodatkowania są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ze wskazanego przepisu art.9 ust. 1 ustawy wynika jednoznacznie, że zwolnione z opodatkowania są m.in. przychody enumeratywnie wymienione w art..21. Wśród tych dochodów ustawodawca w art.21 ust. 1 pkt 50 wymienił jako wolne od podatku dochodowego - przychody uzyskane z tytułu zwrotu wkładów w spółce osobowej, ale jedynie do wysokości wkładów wniesionych do tej spółki z czego wprost wynika, że nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji w interpretacji będącej przedmiotem zażalenia nie pominął kwestii udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej. Wręcz przeciwnie, wskazał, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania wszystkie kwoty związane ze zwrotem wkładów do wysokości wniesionych wkładów, w tym również te wkłady, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania. W tym kontekście niezrozumiałe są zarzuty dotyczące dwukrotnego opodatkowania tych samych dochodów. W osobowych spółkach prawa handlowego część wypracowanego zysku już po jego opodatkowaniu u poszczególnych wspólników pozostaje w spółce, skutkując wzrostem wartości jej majątku. Wartość wkładu wniesionego przez wspólników ulega wówczas zwiększeniu, czy to na skutek powiększenia kapitału ze źródła zewnętrznego, czy też z wypracowanego zysku z lat poprzednich bądź z roku bieżącego po opodatkowaniu. Zwrot tak zwiększonego wkładu w ocenie organów obu instancji również podlega zwolnieniu na mocy art.21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej. Ponieważ pełnomocnik podatnika w złożonym zażaleniu wskazał, że interpretacja organu I instancji pozostaje w sprzeczności z jego stanowiskiem, które utożsamił ze stanowiskiem doktryny i ze stanowiskiem orzecznictwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma jeszcze utrwalonej linii orzecznictwa, a analizowany przepis w takim brzmieniu obowiązuje od I stycznia 2005r. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004r., który odnosi się do wystąpienia wspólnika ze spółki i wiążącą się z tym faktem spłatą przypadającego temu wspólnikowi wkładu do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej, zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadne, zwłaszcza że pogląd został sformułowany w oparciu o stan prawny obowiązujący w 1999r. Odnośnie zarzutu naruszenia procedury podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że do postanowień w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stosuje się art.14a ustawy Ordynacja podatkowa. Instytucja pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego różni się od podejmowanych w toku postępowania podatkowego działań. Postępowanie objęte regulacją art.14a Ordynacji podatkowej nie wchodzi w zakres postępowania podatkowego, pojmowanego w granicach wyznaczonych przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. W sprawach dotyczących interpretacji organy podatkowe stosują jedynie niezbędne przepisy działu IV ustawy. Wydając postanowienie w sprawie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż przedstawienie dokładnego stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie należy do podatnika. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia przyczyn, dla których argumentom strony odmówiono wiarygodności. Polemizując z tym zarzutem, Dyrektor Izy Skarbowej wskazał, że cytowany przepis w sposób bezpośredni odnosi się do decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W trakcie takiego postępowania organ podatkowy przeprowadza postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają dla organów podatkowych nakazu wydania postanowienia w sprawie interpretacji, prowadzenia postępowania dowodowego i wskazywania faktów, które uznane zostały za udowodnione oraz przyczyn dla których poszczególnym argumentom odmówiono wiarygodności. W sprawie interpretacji, organ podatkowy ma jedynie obowiązek dokładnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i własnego stanowiska w sprawie. W zażaleniu pełnomocnik wnioskodawcy myli dwie odrębne instytucje, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a postępowanie dowodowe będące jednym z etapów postępowania podatkowego próbuje dopasować do postępowania w sprawie udzielania interpretacji. Wskazywanie na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego i wydawanych w związku z nim decyzji podatkowych - świadczy o nierozróżnianiu określonych przepisów i procedur odnoszących się do udzielania pisemnych interpretacji. Powołując się natomiast w zażaleniu na doktrynę i orzecznictwo, cytując glosy, wyroki i komentarze do Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony dąży - jak w przypadku postępowania podatkowego - do wykazania błędów proceduralnych organu podatkowego. Zarzuty te jednak nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy a co za tym idzie są bezzasadne. Odnośnie zarzutu nie odtworzenia dokładnie procesu wykładni przepisów prawa podatkowego poprzez wyjaśnienie metod wykładni i przesłanek jej wyboru, organ odwoławczy stwierdził, że w wydanym postanowieniu organ podatkowy I instancji dokładnie wyjaśnił dokonaną przez siebie interpretację przepisów prawa oraz uzasadnił dlaczego te przepisy w taki właśnie sposób w tej konkretnej sprawie zostały przywołane, jako mające zastosowanie w sprawie. Dlatego, uznając, że udzielona interpretacja organu odwoławczego I instancji jest zgodna z prawem, organ odwoławczy odmówił jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik W. Sz. zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 9 ust.1 i 2 oraz art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że z tych przepisów wynika, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych niekorzystająca ze zwolnienia od tego podatku ta część przychodu, która stanowi nadwyżkę ponad wysokość wniesionych do Spółki jawnej wkładów i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego ją postanowienia. W uzasadnieniu skargi, które w znacznej części powtarza treść uzasadnienia zażalenia, pełnomocnik skarżącego przedstawił polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego, swoją wykładnię przepisów ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że w stanie faktycznym sprawy, nadwyżka wartości udziału kapitałowego otrzymanego przy rozwiązaniu spółki, spowoduje podwójne opodatkowanie wspólników. Autor skargi, wskazując na przepis art.21 ust.1 pkt 50 i 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi, że ten pierwszy przepis bezwzględnie zwalnia z opodatkowania majątek, obejmujący udziały w spółce, otrzymany przez skarżącego w związku z wystąpieniem ze spółki. Potwierdzeniem poprawności tego stanowiska, jest indywidualne opodatkowanie wspólników spółek osobowych oraz to, że dochód uzyskany w ramach spółki osobowej, podlega opodatkowaniu także w przypadku pozostawienia go w spółce, co skutkuje przyrostem jej majątku. Tym samym, przyrastająca wartość zbawcza spółki znajduje swoje źródło w dochodzie opodatkowanym przez wspólników. Nadto, pełnomocnik wskazując na przepis art. 30b ust.1 w związku z ust.2 pkt 4 ustawy podatkowej, oraz przyjmując, że majątek otrzymany przez skarżącego w związku z wystąpieniem ze spółki podlega, co do zasady opodatkowaniu dopiero w momencie jego dalszego zbycia, wywiódł, że uwzględniając ocenę organów podatkowych, dochodziłoby do potrójnego opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika, tj. opodatkowanie w trakcie trwania spółki (art. 8 ust.1 ustawy podatkowej), w momencie otrzymania udziałów z tyt. wystąpienia (ze spółki jawnej) oraz przy ich sprzedaży w przyszłości (art. 30b ust.1 ustawy podatkowej). Na potwierdzenie trafności swego stanowiska, pełnomocnik powołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004r. sygn. akt FSK -594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie wcześniej opodatkowanego majątku. Wskazując na powyższe, pełnomocnik stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego, rozwiązanie spółki jawnej nie powoduje uzyskania przez jej wspólników, żadnego, podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, otrzymane przez wspólników udziały w spółce kapitałowej, pochodzące z majątku rozwiązanej spółki jawnej nie stanowią dla nich przychodu do opodatkowana. Przychód do opodatkowania powstaje w momencie zbycia udziałów w spółce kapitałowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej powołując argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dla oceny poprawności dokonanych przez organy podatkowe interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznym jest przypomnienie, że wnioskodawca postawił pytanie o zakres opodatkowania zwróconego jego udziału kapitałowego w spółce jawnej, który stanowiły udziały w spółce kapitałowej. Inaczej mówiąc, wnioskodawca zapytał organy podatkowe czy i w jakim zakresie będzie podlegał opodatkowaniu przypadający na niego majątek spółki jawnej, w przypadku wystąpienia z niej, gdy majątek ten stanowią od kilku lat udziały w spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52coraz dochodów , od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą będąc udziałowcem spółki jawnej i otrzymane lub pozostawione do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowią jego przychód. Po wniesieniu w lipcu 2002r. przez spółkę jawną swego majątku w postaci przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej w zmiana za 12.600 udziałów, spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą zarządzając udziałami, które stanowią jej majątek. A zatem, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej czy jej likwidacji przedmiotem zwrotu jego udziału kapitałowego będą udziały w spółce kapitałowej w części, w jakiej posiadał udziały w spółce jawnej. Ponieważ ten majątek spółki jawnej w postaci udziałów w spółce kapitałowej, zwrócony wspólnikowi będzie stanowił jego przychód z prowadzonej działalności (art. 11 ust.1 i art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy podatkowej ), to zgodnie z art. 9 ust.1 cytowanej ustawy będzie podlegał opodatkowaniu, przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych w cytowanym przepisie. Wyjątek, o którym mowa w cytowanym przepisie i który będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie to przepis art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. W stanie faktycznym sprawy, będzie to oznaczało z uwagi na to, że przedmiotem zwrotu przy wystąpieniu ze spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, że w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanego majątku spółki jawnej (przypadających na wspólnika spółki jawnej udziałów w spółce kapitałowej), to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zwrotu udziałów kapitałowych nie wystąpi. Gdy wartość udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie niższa od wartości otrzymanych, w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki jawnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, opodatkowaniu będzie podlegała różnica. Niezgadzając się z taką interpretacją przepisów pełnomocnik spółki stawia zarzut, że tak zwracany majątek spółki jawnej będzie opodatkowany dwukrotnie czy trzykrotnie gdy będzie w dalszej kolejności zbywany. Zdaniem Sądu taka ocena nie jest upoważniona albowiem nie uwzględnia faktu, że zwracanym majątkiem spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej. W stanie faktycznym sprawy nie można traktować tego majątku tak jak majątku spółki w postaci towaru, urządzeń budynków itp., który powstał w czasie jej trwania i który był wcześniej opodatkowany. Zwraca na to uwagę powoływany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 7 października 2004r. sygn. FSK 594/04. W spółce osobowej dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. W stanie faktycznym sprawy brak jest informacji jak spółka jawna zarządza majątkiem w postaci udziałów w spółce i czy ewentualne z tego tytułu dochody podlegały opodatkowaniu, niemniej, udzielona przez organy podatkowe interpretacja i jej uzasadnienia są trafne. Dlatego mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił .