III SA/Gl 1320/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe B. A. (prowadzącej działalność gospodarcza do [...] r. pod firmą "A") w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł (zaniżenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł). Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie miało następujący przebieg: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił zobowiązanie podatkowe B. A. w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że B. A. działalność 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A", przedmiotem której jest sprzedaż złomu oraz handel paliwami i olejami. W następstwie przeprowadzonej kontroli ustalono, że B. A. obniżyła podatek należny za miesiąc [...] 1999 r. o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "B" D. Ż., dokumentującej sprzedaż złomu [...] w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) oraz z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "B" D. Ż., dokumentującej sprzedaż złomu [...] w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). D. Ż. został przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej dla Miasta C., gdzie zeznał, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a do jej zarejestrowania został nakłoniony przez A. H.. Informacja ta została przekazana przez Prokuraturę organowi podatkowemu. Zeznania swoje powtórzył podczas przesłuchania prowadzonego przez organ podatkowy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie (w tym przesłuchania D. Ż.) należało stwierdzić, że D. Ż. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie był sprzedawcą towaru określonego w fakturach nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. Działalność tę pod jego firmą prowadził A. H.. W efekcie organ stwierdził, że faktura VAT stanowiąca podstawowy dokument potwierdzający dokonanie transakcji sprzedaży i powinna wskazywać zarówno nabywcę, jak i sprzedawcę towarów lub usług. Faktury w przedmiotowej sprawie nie są zgodne z rzeczywistością, albowiem podmiot widniejący na niej jako sprzedawca towaru nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej. Faktury te zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Powyższe ustalenia w zakresie czynności dokonanej przez B. A. z D. Ż. utrzymały się w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego i stały się podstawą rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Z uwagi na okoliczności w jakich doszło do zgłoszenia działalności gospodarczej przez D. Ż. oraz okoliczności w jakich funkcjonowała jego firma "B", organ I instancji stwierdził, że w tym przypadku znajduje zastosowanie § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym, w sytuacji, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999. W decyzji tej organ określił wysokość niezaewidencjonowanego przez B. A. przychodu z tytułu sprzedaży [...] ton złomu [...], zakupionego w firmie "C" w Z.. Towar ten B. A. zakupiła od tej firmy, co wynika z faktury nr [...] wystawionej przez "C" w dniu [...] r. Wartość tej transakcji została określona na kwotę [...] zł. (podatek VAT [...] zł). Decyzja ta została włączona w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i kwestie związane z tą transakcją zostały również objęte rozstrzygnięciem organu podatkowego. Powyższej sprzedaży B. A. nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała również w rejestrze sprzedaży VAT, czym naruszyła art. 27 ust.4 ustawy o VAT. W kolejnym postępowaniu ustalono, że B. A. dysponuje tylko dowodami Wz, które dokumentują wydanie złomu [...] i złomu [...] do firmy "D" s.c. w Ł.. Fakt ten został potwierdzony w wyniku kontroli przeprowadzonych w firmie "D" s.c. w Ł.. Ze względu na brak możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy dokonał podziału niezaewidencjonowanej sprzedaży w 1999 r. na poszczególne miesiące tego roku proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej. W wyniku tej operacji organ dokonał wyliczenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w miesiącu [...] 1999 r. i ustalił, że B. A. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł. Powyższa kwota zaniżonego podatku VAT w zakresie transakcji B. A. z firmą "C" została określona w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Podsumowując powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 9 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zmianami) określił zobowiązanie podatkowe B. A. w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązanie zostało zaniżone o kwotę [...] zł, na którą to kwotę składają się: • kwota [...] zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawiona BA przez "B" D. Ż., dokumentującej zakup złomu [...]– zaniżony podatek wynosi [...] zł; • kwota [...] zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawiona BA przez "B" D. Ż., dokumentującej zakup złomu [...]– zaniżony podatek wynosi [...] zł; • z podwyższenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu [...], na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "C" w Z. – zaniżony podatek za miesiąc [...] 1999 r. wynosi [...] zł. Pismem z dnia [...] 2006 r. wniesione zostało odwołanie od powyższej decyzji, w którym pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu podatkowego I instancji: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187 § 1 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, - w zakresie podatku naliczonego naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 , art. 5 ust.1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993, Nr 28, poz.127 ze zm.) oraz pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podatku należnego w oparciu o § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), - zakresie podatku należnego naruszenie art. 18 ust.1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz brak powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w sprawie występuje tożsama sytuacja prawna zarówno w przypadku czynności prawnych dokonywanych przez stronę z D. K., jak i czynności dokonywanych z D. Ż.. Jednak organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie nr [...] odstąpił od kwestionowania prawa strony do odliczenia za miesiąc [...] 1999 r. podatku od towarów i usług na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez D. K., z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził ustalonych poprzednio nieprawidłowości. Organ nie uczynił jednak tego samego w stosunku do odliczenia za miesiąc [...] 1999 r. podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych B. A. przez "B" D. Ż. na zakup oleju przepracowanego. Pełnomocnik strony kwestionował w odwołaniu ocenę wiarygodności zeznań D. Ż., na podstawie których organ podatkowy przyjął, że prowadzenie przez niego działalności gospodarczej jest w istocie fikcją, a pouczając D. Ż. o jego prawach przed rozpoczęciem przesłuchania dał mu do zrozumienia, że ma prawo tak przedstawić stan faktyczny, aby sobie nie szkodzić –, że może kłamać. Zdaniem odwołującego organ nie uzasadnił w sposób przekonujący dlaczego dał wiarę zeznaniom D. Ż., a odmówił wiarygodności zeznaniom A. H.. W odwołaniu podważano zasadność włączenia do materiału dowodowego sprawy materiałów z Prokuratury Rejonowej w C. z naruszeniem art. 181 ordynacji podatkowej, gdzie D. Ż. jest podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s. Prokuratura uznaje, że prowadził działalność gospodarczą. Także decyzje wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do D. Ż. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: [...],[...] i [...] 1999 r. dowodzą, że D. Ż. jednak prowadził działalność gospodarczą, która nie posiadała przymiotu fikcyjności. Z tego też względu błędne było powołanie przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazane wyżej w odwołaniu argumenty – zdaniem odwołującego się – ewidentnie wskazywały na to, że D. Ż. nie prowadził fikcyjnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie można zarzucać mu działania w okolicznościach określonych w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Organowi I instancji zarzucono również nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczności prawdziwości podpisów D. Ż., składanych pod dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik skarżącej stwierdził także, że organ I instancji nie zastosował się w postępowaniu dowodowym do wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego odnośnie transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z firmą "C". Zdaniem strony stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez stronę na etapie odwoławczym dokumenty są niewiarygodne, bez wskazania uzasadnienia takiego twierdzenia nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla strony. W odwołaniu zarzucono organowi długotrwałość postępowania i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a wątpliwości i niejasności dotyczące oceny stanu faktycznego w sprawie nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść strony. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 9 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zawarta jest generalna zasada dotycząca obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak w akcie wykonawczym do tej ustawy – w § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) określono przypadki nabycia towarów i usług, które eliminują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o podatek naliczony. Na podstawie ustaleń poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych odstawę taką stanowi § 54 ust.4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał prawidłową podstawę prawną w swojej decyzji, konwalidując tym samym uchybienie organu I instancji. Organ zaznaczył, że uchybienie powyższe organu I instancji nie miało jednak wpływu na trafność merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji nie budzi zastrzeżeń. W świetle poczynionych ustaleń nie nasuwa wątpliwości fakt, że faktury nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawione przez firmę "B" D. Ż., dotyczące sprzedaży B. A. oleju przepracowanego obejmowała transakcję, która w istocie nie została dokonana. Faktura ta firmowała sprzedaż, która nie miała miejsca w obrocie gospodarczym. Wystawienie tej faktury było w rzeczywistości przejawem obrotu fakturami, mającym na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku VAT i obejścia ograniczeń sprzedaży wprowadzonych przez rafinerie. Do skorzystania z uprawnienia unormowanego w art. 19 ustawy o podatku VAT nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie prawidłową fakturą. Istotne jest także to, aby faktura ta odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej – musi się więc charakteryzować także prawidłowością materialną. Odnośnie kwestii wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzji dotyczącej D. Ż. organ stwierdził, że osoba ta była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Zdaniem organu chybiony jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż od 6 maja 2006 r. obowiązuje znowelizowany tekst tej ustawy. Aktualnie na podstawie art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Regulacja ta – na podstawie przepisów nowelizujących – znajduje także zastosowanie do materiałów zgromadzonych przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej w toku nie zakończonych jeszcze prawomocnie postępowań karnych lub karnoskarbowych. Nietrafny jest także zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa odnośnie prawdziwości podpisów D. Ż. pod określonymi dokumentami związanymi z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. W tym zakresie organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 188 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Fakt nie podpisywania przez D. Ż. wszystkich dokumentów związanych z działalnością "B" wynika z jego zeznań, jak również z zeznań S. A., który potwierdził, że to on osobiście dokonywał wpłaty w banku położonym przy Rafinerii w "E" i "F". tytułem zapłaty w imieniu D. Ż. za zamówiony w jego imieniu towar, który w jego imieniu odbierał. Organ odwoławczy przyznał, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu I instancji nie powołano art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Jednak nie miało to bezpośredniego znaczenia dla oceny prawidłowości tej decyzji. W zaskarżonej decyzji ta podstawa prawna została prawidłowo zastosowana. Uchybienie to zostało natomiast wyeliminowane przez organ odwoławczy poprzez podanie tego przepisu do opisu podstawy prawnej decyzji odwoławczej. Odnośnie transakcji firmy skarżącej z firmą "C" w Z., należy stwierdzić, że strona nie wykazała w sposób należyty dokonanego zakupu złomu [...] od tej firmy oraz jego natychmiastowej sprzedaży spółce cywilnej "D". Okazane przez nia dokumenty okazały się niewiarygodne. Takie samo stanowisko wynika z analizy decyzji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1999 oraz z dokumentacji remanentu towarów sporządzonego dla celów podatku dochodowego na dzień 31 grudnia 1999 r. Długotrwałość postępowania podatkowego wynikała ze złożoności materiału dowodowego w sprawie oraz z jej charakteru. Istotne były kontrole krzyżowe przeprowadzane na podstawie zleceń innym urzędom skarbowym, jak również przesłuchania świadków – o co wnosiła w toku postępowania sama strona. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i bezstronności organu podatkowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone rzetelnie i prawidłowo wyciągnięto z niego wnioski będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. O tym, że organ pierwszej instancji nie cechowała stronniczość świadczy fakt, że w toku postępowania organ odstąpił od kwestionowania faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej jej przez D. K. prowadzącego "G". Od decyzji organu odwoławczego strona pismem z dnia [...] 2006 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której podniesiono te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. i wnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła wnioski i argumenty uzasadniające te same zarzuty odwołania poszerzając je o kwestię zmienności wskazywania w podstawie prawnej szeregu decyzji wydawanych przez organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Obie te normy wskazują na różne stany faktyczne, które wzajemnie wykluczają się. W § 54 ust.4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia określona jest czynność prawna, która nie została dokonana, natomiast w § 54 ust.4 pkt 5 lit. c cytowanego rozporządzenia określona jest czynność prawna, do której stosuje się przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (a więc czynność nie jest fikcyjna). Takie stanowisko organów podatkowych, wskazuje na to, że kwalifikacja prawna dokonywana przez nie w toku postępowania podlegała "chwiejnej ewolucji", a przepisy prawne były błędnie interpretowane. Te same uwagi skarżąca odnosi do postępowania dowodowego prowadzonego w niniejszej sprawie podatkowej. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. B. A. podniosła, że przed tut. Sądem zawisła sprawa z jej skargi sprawie podatku dochodowego za rok 2000 i wszystkie przedstawione przez nią argumenty w toku tego postępowania maja również odniesienie do niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że nie zasługują na uwzględnienie wywody skarżącej odnośnie zmiany stanowiska organów podatkowych obu instancji co do interpretacji norm prawnych zawartych w § 54 ust.4 pkt 5 lit. a i w § 54 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zmianami) – dalej w skrócie zwanym "rozporządzeniem". Należy wskazać, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest skarga na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. Ta decyzja posiada przymiot ostateczności w postępowaniu podatkowym i ostatecznie określa stanowisko organu skarbowego – strony postępowania sądowego, w przedmiotowym postępowaniu. W tej sytuacji zbędne jest kwestionowanie przez stronę skarżącą zmiany w stosowaniu konkretnego przepisu rozporządzenia. Ostatecznie podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest w zakresie przepisów prawa materialnego – między innymi – § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Czynność prawna sprzedaży olejów przepracowanych dokonana między firmą "A" B.A. a firmą "B" D. Ż., powierdzona fakturą nr [...], wystawioną w dniu [...] r. i nr [...], wystawioną w dniu [...] r. były czynnościami, która w rzeczywistości nie miały miejsca miedzy tymi podmiotami. Faktury powyższe potwierdzają więc czynność prawną sprzedaży, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy uznał, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia ma zastosowanie, gdy określona czynność rzeczywiście miała miejsce w stosunkach gospodarczych między określonymi podmiotami. Nie posiada ona więc zewnętrznej cechy fikcyjności. Posiada jednak taka czynność przymiot czynności prawnej pozornej, co określa art. 83 Kodeksu cywilnego (nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności). Pozorność czynności prawnej skutkuje z mocy ustawy nieważnością bezwzględną takiej czynności stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego (czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy). W tej sytuacji czynność prawna nie jest zewnętrznie i obiektywnie pozorna, posiada jednak wewnętrzną i subiektywną cechę pozorności. Tak więc organ odwoławczy uznał, że czynność sprzedaży olejów przepracowanych stwierdzona powyższą fakturą w ogóle nie miała w rzeczywistości miejsca. Jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy, oleje ujęte w powyższych fakturach były bezpośrednio zakupione przez S. A., działającego jako pełnomocnik swojej żony – skarżącej B. A.– w Rafinerii "E" i "F". Następnie oleje te były bezpośrednio dostarczone do Rafinerii "H". W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że faktura wskazująca na to, że olej ten po pierwotnym kupnie w Rafinerii przez D. Ż. był "sprzedawany" następnie B.A., prowadzącej firmę "A". To na nią miała być wystawiana przedmiotowa faktura, a ta którą wystawiono – jest w istocie fakturą opisującą fikcyjną (pozorną) czynność gospodarczą. Okoliczność ta została przedstawiona przez S. A. w zeznaniach składanych przez niego w toku postępowania. Stosownie do art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 28, poz. 127 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT – podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności polegające na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...). Jednocześnie stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem (...) jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 określone zostały przypadki nabycia towarów i usług, które eliminują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja unormowana w § 54 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do fikcyjnej czynności umowy sprzedaży olejów przepracowanych, która miała być dokonana pomiędzy skarżącą prowadzącą firmę "A" a D. Ż. jako "B". Fakt ten, dla celów podatkowych związanych z opodatkowaniem stron podatkiem od towarów i usług miał być potwierdzony fakturą nr [...] wystawioną w dniu [...] r. oraz nr [...] wystawioną w dniu [...] r. przez D. Ż. na rzecz B. A.. Generalną zasadą unormowań podatku od towarów i usług jest zasada zawierająca się w stwierdzeniu: "treść czynności przed jej formą" (R. Mastalski w "Prawo podatkowe", Warszawa 2006 r., str 498). Istota tej zasady polega na tym, że organy podatkowe nie powinny poprzestawać na kontroli czysto zewnętrznej i formalnej aktów obrotu, lecz powinny się skupić na ich wewnętrznym charakterze, istotnym przebiegu zjawisk towarzyszących wykonywaniu działalności gospodarczej przez podmioty uczestniczące w obrocie. W tej sytuacji norma prawna zawarta w § 54 rozporządzenia ma na celu ochronę rzeczywistego obrotu gospodarczego, prawidłowych stosunków gospodarczych i mają zapobiegać patologiom polegającym na wykorzystywaniu regulacji prawa podatkowego dla osiągania określonych celów w sposób sprzeczny z prawem. Reasumując, do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o podatku VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz § 37 rozporządzenia. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Takich cech nie spełniają faktury nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., wystawione formalnie przez D. Ż. (prowadzącego "B") na rzecz skarżącej B. A.(prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A"). Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania. Z zeznań D. Ż., A. H. oraz S. A. (męża skarżącej i jej pełnomocnika w firmie "A") wynika, że D. Ż. formalnie prowadził firmę "B". Jednak w rzeczywistości już w momencie jej zakładania i dokonywania związanych z tym formalności nie wykonywał w zasadzie osobiście żadnych czynności. Przy zakładaniu firmy inicjatywę wykazywał A. H. i to on w toku dalszej "działalności" bezpośrednio zajmował się sprawami tej firmy. D. Ż. odpłatnie tylko użyczył swoich danych osobowych do zarejestrowania w Urzędzie Miasta działalności gospodarczej i dokonał innych formalności niezbędnych do jej prowadzenia (zgłoszenie Regon, zgłoszenie w urzędzie skarbowym). Z ustaleń dowodowych wynika, że zakup olejów w Rafinerii "E" i "F"(w tym na firmę "B") od początku prowadzony był przez męża skarżącej, działającego jako jej pełnomocnik. W praktyce zakupiony olej był transportowany z rafinerii pochodzenia bezpośrednio do rafinerii przeznaczenia "H". W rzeczywistości czynność zakupu towaru w rafinerii pochodzenia przez D. Ż., a następnie sprzedaż tego oleju firmie skarżącej nie miała miejsca i przedmiotowa faktura dokumentowała transakcję, która nie odzwierciedlała sprzedaży. Działania skarżącej i D. Ż. były obrotem fakturami, który miał na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku od towarów i usług. Fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez D. Ż. nie podważa fakt wydania w stosunku do niego (za ten sam okres czasu) decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. W decyzjach tych jednak, co podkreśla organ podatkowy, stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupu i sprzedaży w podatku od towarów i usług. Faktem bowiem jest to, że D. Ż. był w czasokresie objętym tymi decyzjami zarejestrowanym i istniejącym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są to kwestie zupełnie odrębne od zagadnień związanych z fikcyjnymi czynnościami, które są przedmiotem niniejszego postępowania. Te same uwagi należy odnieść do zarzutów skarżącej, odnoszących się do faktu oskarżenia D. Ż. o popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Przepis ten typizuje sytuację, w której podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku. Jak wyżej wskazano D. Ż. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na fakt, że w rzeczywistości nie zajmował się osobiście prowadzeniem działalności gospodarczej, co doprowadziło do postawienia mu zarzutów zawartych w akcie oskarżenia. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniach organu podatkowego odnośnie transakcji firmy skarżącej z firmą "C" w Z.. W tym zakresie skarżąca miała zakupić złom [...] od firmy "C" i natychmiast sprzedać ten złom swojemu kontrahentowi – spółce cywilnej "D". Należy stwierdzić, że strona nie wykazała w sposób należyty dokonanego zakupu złomu [...] od firmy ze Z. oraz jego natychmiastowej sprzedaży spółce cywilnej "D". Przedstawione przez nią dokumenty okazały się niewiarygodne. Takie samo stanowisko wynika z analizy decyzji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1999 oraz z dokumentacji remanentu towarów sporządzonego dla celów podatku dochodowego na dzień 31 grudnia 1999 r. W celu wyjaśnienia wątpliwości organ podatkowy wezwał w [...] 2005 r. wspólników spółki cywilnej "D" do przedłożenia – między innymi – remanentu towarów za rok 1999 (sporządzonego dla celów podatku dochodowego). W odpowiedzi na to wezwanie spółka przedłożyła jedynie kserokopię spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999 r. i wyjaśniła jednocześnie, że oprócz tych dokumentów Wz nie posiada innych z uwagi na upływ w 2004 r. pięcioletniego terminu obowiązkowego ich przechowywania. Stwierdzenie to było nieprawdziwe, gdyż termin przechowywania dokumentów do rozliczenia podatku dochodowego upływał 31 grudnia 2005 r. Ostatecznie organ uznał, że dokumenty przedstawione przez spółkę cywilną nie stanowią wiarygodnych dowodów w sprawie, i w drodze rozrachunku określił kwotę zaniżonego podatku od towarów i usług. Organ podatkowy dokonał podziału niezaewidencjonowanej sprzedaży w 1999 r. na poszczególne miesiące tego roku proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej. W wyniku tej operacji organ dokonał wyliczenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w miesiącu [...] 1999 r. i ustalił, że B. A. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł. Sposób określenia tej kwoty jest logiczny i uzasadniony. Metoda przyjęta przez organ nie budzi zastrzeżeń, jest jednocześnie jasna i przejrzysta. Nie zasługuje na aprobatę zarzut pełnomocnika skarżącej wskazujący na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organy podatkowe oraz na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny. Został rozpatrzony cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Wnioskom poczynionym przez organy podatkowe w toku analizy materiału dowodowego nie można zarzucić nieprawidłowości, braku logiki czy konsekwencji w przedstawieniu wniosków analizy materiału dowodowego w uzasadnieniach decyzji. Postępowanie to nie wykazuje cech wybiórczości, ani dowolności w wyciąganiu odpowiednich wniosków. Nie można uznać zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą, że w taka sama sytuacja faktyczna i prawna odnosiła się do "B" D. Ż. i "G" D. K.. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły jedynie obniżenie podatku należnego wynikającego z czynności dokonanej przez skarżącą z D. K., który prowadził działalność gospodarczą osobiście i w pełni samodzielnie. Dotyczy to także określonych transakcji nabywania przez niego olejów w rafineriach "E" i "F", które następnie sprzedawał B. A. (w tym samym dniu), która z kolei dostarczała je do rafinerii "H". Tak więc organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej jej przez D. K. prowadzącego "G". Organ pierwszej instancji wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że "podjęte działania nie pozwoliły na zebranie dowodów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie" (strona [...] uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...]). Mając na względzie takie działanie organu trudno podzielić zarzuty pełnomocnika skarżącej, że organ istniejących w sprawie wątpliwości nie rozstrzygał na korzyść strony. Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności sprawy nie było konieczności powoływania biegłego grafologa, mającego ustalić kwestie autentyczności podpisów składanych na dokumentach związanych z formalnym prowadzeniem działalności gospodarczej pod firma "B". Kwestie te w zupełności zostały wyjaśnione w wyżej przytoczonych zeznaniach D. Ż.. Nie są słuszne również zarzuty odnoszące się do włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących z Prokuratury Rejonowej w C.. W pierwszej kolejności należy w pełni zaaprobować wywód organu odwoławczego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazujący na prawidłowość takiej czynności. Organy podatkowe nie naruszyły w toku postępowania art. 181 ordynacji podatkowej, a dowody te, jak również akt oskarżenia nie były jedyną podstawą ustaleń poczynionych przez organ w sprawie. Organ dysponował wystarczającym, zebranym przez siebie (autonomicznym) materiałem dowodowym, pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy po wyjaśnieniu wszelkich niejasności występujących w sprawie. Materiałami pochodzącymi z Prokuratury mógł się jedynie posiłkować, miały one dla niniejszego postępowania ewidentnie subsydiarny i pomocniczy charakter. W ocenie Sądu na pełną aprobatę zasługuje również wywód organu wskazujący na to, że nie zostały naruszone inne przepisy ordynacji podatkowej wskazane w skardze. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia, a stanowią konsekwencję błędnej interpretacji pojęcia podmiotu nieistniejącego występującego w prawie podatkowym, podmiotu stwarzającego formalne pozory istnienia. Sad stwierdza z urzędu, że skarga B. A. w sprawie podatku dochodowego za rok 2000 zawisła przed tut. Sądem pod sygn. akt I SA/GL 1254/06 i została zakończona wyrokiem oddalającym skargę, który jest nieprawomocny. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.