I SA/Łd 1908/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.),, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.na rzecz strony skarżącej kwotę 786,- (siedemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił P. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w kwocie 26.181,- zł, zamiast, wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, zobowiązania w tym podatku w kwocie 2.415,- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik prowadził działalność polegającą na obrocie paliwami płynnymi. W marcu 2003 r. dokonał zakupu oleju napędowego od trzech podmiotów: – Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A spółki cywilnej R. D., A.P. w B., o łącznej wartości netto 50.673,60 zł i wartości podatku VAT 11.148,19 zł (nr faktur [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), – Firmy Handlowo-Usługowej B A. P. w T. o łącznej wartości netto 45.875,41 zł i podatku VAT 10.092,59 zł (nr faktur [...], [...] i [...]), – C spółki cywilnej Z. K. i J. K. w S. o wartości netto 11.481,60 zł i podatku VAT 2.525,95 zł (nr faktury [...]). Organ podatkowy ustalił, iż olej napędowy nabyty od powyższych kontrahentów pochodził (bezpośrednio lub pośrednio) od Przedsiębiorstwa Transportowo-Spedycyjnego D G. P. w K. W marcu 2003 r. G. P. wystawił zatem, na rzecz PHU A, 55 faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego, o łącznej wartości netto 3.393.231,- zł i podatku VAT w kwocie 746.510,82 zł. Drugi z kontrahentów P. K.– FHU B, dokonał w tym samym okresie zakupu oleju napędowego wyłącznie od PHU A oraz od spółki cywilnej C. Ta ostatnia natomiast dokonywała w tym czasie zakupów wyłącznie od firmy PHU A. Zarówno zatem firma B, jak i firma C prowadziły obrót olejem napędowym pochodzącym z firmy A. Źródłem tegoż oleju napędowego dla PHU A była natomiast firma G. P. W toku czynności sprawdzających ustalono, iż G.P. dokonał rejestracji jako podatnik VAT, jednak jako miejsce prowadzenia działalności podał adres przychodni lekarskiej, która nie wynajmowała lokali. Z kolei adres figurujący na fakturach stanowił jego miejsce czasowego zameldowania. W lokalu tym rzadko przebywał, a osoba wynajmująca lokal była poinstruowana (przez tzw. "szefa I."), że gdyby ktoś pytał o G. P., to ma odpowiedzieć, że nie ma go w domu. Śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł. przeciwko G. P., którego podejrzewano o sprzedaż innym podmiotom faktur VAT poświadczających nieprawdę, zostało umorzone z uwagi na jego zgon. Powyższe okoliczności, zdaniem organu pierwszej instancji, świadczyły o tym, że działalność prowadzona przez G. P. nosiła znamiona działalności fikcyjnej. Organ podatkowy uznał zatem, że faktury dokumentujące zakup przez P.K. od ww. podmiotów oleju napędowego, stwierdzają czynności, które w istocie nie zostały dokonane. W konsekwencji, powołując się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), nie uznał prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w łącznej kwocie 23.766,- zł i wymienioną na wstępie decyzją, określił zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług na kwotę 26.181,- zł. Od powyższej decyzji P.K złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji co do nielegalności źródeł pochodzenia zakupionego paliwa. Podkreślił, że paliwo kupował od istniejących firm, które były podatnikami podatku VAT, prowadziły działalność gospodarczą i wymagane prawem rejestry oraz składały deklaracje podatkowe. W kontaktach z tymi podmiotami zachował należytą staranność. Nie mógł zatem ponosić konsekwencji czynności dokonanych pomiędzy jego kontrahentami a ich dostawcami, tym bardziej że nie był stroną tych czynności. Organ podatkowy nie wykazał ponadto, że olej napędowy, który skarżący nabył od firmy A pochodził wyłącznie od firmy fikcyjnej. Dla dokonania ustaleń w tym zakresie, w ocenie strony, informacja o zakupach dokonanych przez PHU A w marcu 2003 r. nie była wystarczająca. Organ podatkowy winien był zbadać rzeczywiste pochodzenie sprzedawanego paliwa. Skarżący podnosił ponadto, że wobec firmy C toczyło się jeszcze postępowanie przed organami skarbowymi. W tej sytuacji przedwczesny był zarzut, że paliwo które kupił od tej firmy było niewiadomego pochodzenia. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż firmy B oraz C dokonywały obrotu olejem napędowym, nabytym od spółki cywilnej A oraz że w marcu 2003 r. jedynym sprzedawcą oleju napędowego dla firmy A była firma PTS D. Podzielił również ustalenie, że firma G. P. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Faktury VAT wystawione przez ten podmiot odzwierciedlały zatem nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czynności faktycznie niedokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że aby w sposób ważny przenieść własność rzeczy (w tym przypadku oleju napędowego), trzeba stać się jej właścicielem przez jej wytworzenie lub nabycie od poprzedniego właściciela. Ponieważ nie sposób ustalić, od kogo faktycznie spółka cywilna A nabyła olej napędowy (nie była to na pewno firma PTS D), ww. spółka nie mogła przenieść w sposób ważny własności tego paliwa na dalsze podmioty, w tym na firmy B i D, a także na samego skarżącego. Dokonując zatem zakupu oleju napędowego od spółki cywilnej A, od firmy B oraz od spółki cywilnej C P.K. przystąpił do łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że nieistotne jest, z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług, iż "przystąpienie" to mogło być nieświadome, niezamierzone, niecelowe, niezawinione itp. W związku z tym bez znaczenia dla sprawy był także fakt, iż P. K. dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, uzyskując kopię wpisu spółki cywilnej A do ewidencji działalności gospodarczej, kopię rejestracji VAT i REGON. Reasumując, organ odwoławczy nie zakwestionował tego, czy transakcje między podatnikiem a jego kontrahentami faktycznie się odbyły i odprowadzony został od nich należny podatek, lecz dowodził, iż nabyte paliwo pochodziło z nielegalnego źródła i z tego faktu wyciągnął konsekwencje prawne. W odpowiedzi na zarzut rozstrzygnięcia sprawy przed zakończeniem postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce cywilnej C organ podatkowy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu pozwolił na dokonanie wnikliwej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego oraz prawnego sprawy i był wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał dla zlikwidowanej spółki cywilnej C decyzję w zakresie podatku VAT za marzec 2003 r., określającą dla tej spółki zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Wydając tę decyzję organ podatkowy przyjął, że paliwo nabywane w marcu 2003 r. przez ww. spółkę cywilną pochodziło w całości z nieznanego źródła. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. K. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Przeciwko powyższym decyzjom skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: – art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.); – § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Zdaniem skarżącego zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzają zawarcie i wykonanie realnych umów sprzedaży. Skarżący podkreślił, że wystawcy faktur byli czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadali w swej dokumentacji kopie spornych faktur, a wynikające z nich transakcje rozliczyli w deklaracjach VAT-7 za marzec 2003 r. Podatnik nie akceptuje tego, że pomimo dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, musi ponieść konsekwencje ich nieuczciwej działalności. Kwestionuje również ustalenia organów podatkowych co do nielegalnego źródła pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przez firmę G. P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, albowiem przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Organy podatkowe w sposób niewłaściwy zastosowały przepisy prawa materialnego, określające granice prawa podatnika podatku od towarów i usług, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest podstawowym elementem konstrukcji podatku VAT. Dlatego też wszystkie ograniczenia tego prawa mają charakter wyjątkowy i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. FSK 83/04, ONSAiWSA 2004/1/24). Zasada ta, w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, wynikała wprost z przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady wynikały natomiast bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, bądź to z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołane wyżej rozporządzenie przewiduje między innymi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia). Wskazany przepis wyklucza zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze dokumentującej czynność, która w istocie nie miała miejsca (nie została dokonana). Przepis ten należy interpretować ściśle. Zatem sam fakt, że podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego wyłącznie od podmiotów, które z kolei pośrednio lub bezpośrednio nabywały olej napędowy od fikcyjnej firmy, nie może automatycznie pozbawiać go uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie transakcje zawarte pomiędzy spółką cywilną A a przedsiębiorstwem D G. P., niewątpliwie miały charakter fikcyjny. Ocena prawna dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie jest właściwa – wystawione na potwierdzenie transakcji faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Jednakże, w ocenie sądu, nie można tej oceny przenosić na dalsze etapy obrotu. Podatnik kupował bowiem paliwo od istniejących firm, które były podatnikami podatku VAT, prowadziły działalność gospodarczą i wymagane prawem rejestry oraz składały stosowne deklaracje podatkowe. Wystawione przez nie faktury prima facie nie dokumentowały zatem nieistniejących transakcji. Organy podatkowe w każdym razie mogły zakwestionować ww. faktury wykazując, że transakcje nimi objęte rzeczywiście nie mogły mieć miejsca. Tego jednak nie uczyniły. Organy podatkowe ograniczyły się w istocie do stwierdzenia, że skoro na początkowym etapie obrotu przedmiot obrotu był niewiadomego pochodzenia, dalszy obrót jest obciążony tym faktem. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że skoro nie sposób ustalić, od kogo faktycznie spółka cywilna A nabyła olej napędowy, to ww. spółka nie mogła przenieść w sposób ważny własności tego paliwa na dalsze podmioty. Jednocześnie, jak się wydaje, organy podatkowe nie kwestionują, że firma A weszła w posiadanie ww. oleju napędowego. W ocenie sądu kwestionowanie przeniesienia własności przedmiotowego paliwa na ww. spółkę mogłoby nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Z przepisów tych wynika natomiast, że co do zasady nabycie własności rzeczy jest możliwe nawet od osoby nieuprawnionej (art. 169 kc). Na przeniesienie własności rzeczy nie ma natomiast żadnego wpływu, to czy strony umowy dopełniły związane z tą czynnością obowiązki podatkowe. W konsekwencji to, że organy podatkowe nie mogły ustalić, kto był rzeczywistym zbywcą paliwa nabytego przez firmę A, nie dawało im prawa kwestionowania ważności czynności przenoszących własność tego paliwa na firmy B i C oraz na P. K. Reasumując, skoro organy podatkowe nie wykazały, że transakcje między skarżącym P. K. a jego kontrahentami (firmami A, B i C) w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogły pozbawić podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie w podobnej sprawie pogląd, że gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (wyrok WSA z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02, Lex 106923). Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o zasądzeniu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego oparte zastało na podstawie art. 200 tej ustawy.